DROIT FISCAL INTERNATIONAL ET EUROPEEN

Droit Fiscal International et Européen.
Master 1.

Rattrapages. Jeudi 13 Janvier 10H-13H20

Jeudi 7 Octobre 2010.

Examen.
    > A l'écrit. Choix entre deux sujets portant sur deux parties différentes du cours. Un sujet de cours où il faut citer les jurisprudences structurantes. Un sujet de réflexion qui peut être un sujet de synthèse avec un nombre d'enjeux dispersés dans le cours / Un sujet de comparaison DFI/DFC
    > A l'oral. Enveloppe avec des sujets qui balaient tout le cours. Pas de choix possible ; on ne tire qu'un seul sujet. A l'issue de la présentation, des questions sont posées sur des parties du cours qui n'ont pas fait l'objet de l'interrogation orale.

Exemples de sujets écrits. La notion d'établissement stable (Les 3 grandes jurisprudences qui ont permis de délimiter la notion et les conséquences que cela emporte) ; Comparaison Ordre International//Ordre Communautaire ; la lutte contre la fraude (Jurisprudence de Strasbourg avec la perquisition) ; La coopération administrative : approche internationale et approche communautaire


Lecture du Document de l'OCDE. Dans le plan, tout le chapitre 2 est consacré très largement au contenu des conventions fiscales internationales. Il y aurait des commentaires et des éclairages des articles au sein du document.
Bibliographie. Rapidité extrême avec laquelle la matière évolue. Le cours de l'année dernière n'est pas à récupérer. Il sera même nécessaire de faire une mise à jour du plan. Aucun manuel ne sera à jour sur tout.
Objectifs. Acquérir les mécanismes et comprendre les enjeux, les principes structurant.


Introduction.
   

    Le droit fiscal international et le droit fiscal communautaire se sont développés, le second avec la construction européenne. Les enjeux du droit fiscal international ne doit pas être confondu avec ceux du droit fiscal communautaire. Il y a deux logiques différentes.

    Le droit fiscal international est un droit qui s'est développé à l'origine dans le cadre des relations bilatérales entre Etats, c' est un droit conventionnel (Conventions bilatérales) relativement récent. Les premières conventions bilatérales sont apparues au début du XIX siècle dont en 1837 entre la France et la Belgique. La France fait des Etats qui compte le plus grand nombre de conventions fiscales.  Il y a un essor de ce droit entre les deux Guerres Mondiales ; le DFI a bénéficié directement et indirectement des travaux fiscaux internationaux dont notamment ceux de la SDN qui a essayé de trouver les moyens de diminuer les obstacles au commerce international. Ces obstacles sont les phénomènes de doubles impositions ; l'un des enjeux principaux du DFI est la lutte contre la double imposition, contre l'évasion fiscale. Les premiers modèles de conventions fiscales internationales sont nés sous l'égide de la SDN qui met en place des documents cadres// documents modèles auxquels les Etats pourront se référer  et adopter dans le cadres de leurs relations bilatérales. Après la 2è Guerre Mondiale, l'OCDE intervient avec des conventions modèles et vont apparaître de nouvelles conventions fiscales de lutte contre la double imposition.  Ces conventions modèles, en pratique, sont utiles car les Etats s'appuient énormément sur leurs dispositions. Dans de nombreuses conventions bilatérales, on retrouve ces dispositions pour l'essentiel. Les Etats ont tissé tout un réseau de conventions fiscales internationales.

Pourquoi ce maillage ? Pourquoi ce réseau ?
Dans le droit fiscal international, il y a la volonté de développer le commerce international et la nécessité de tenir compte de l'internationalisation croissante des échanges (Marchandises, capitaux, mobilité accrue des personnes). On tente d'aller vers l'harmonisation normative. Des systèmes plus complexes associent des directives, des codes de bonne conduite, des conventions bilatérales même dans le champ du droit communautaire (France/Allemagne : Convention d'harmonisation des successions). Cette nécessité d'harmonisation de l'internationalisation des échanges s'explique par le principe fondamental de la fiscalité, à savoir le principe de territorialité de l'impôt. L'Etat s'est construit sur le pouvoir de lever l'impôt et la souveraineté. Chaque Etat est juridiquement souverain sur son territoire et constitue un droit fiscal international et une juridiction fiscale ; chaque Etat essaie de capter le maximum de matière imposable pour augmenter ses ressources. Il en résulte des situations complexes résolues de manières différentes.

    Ces droits ne passent pas nécessairement par la forme normative ; la norme ne va pas toujours toujours des situations fiscales internationales. Il y a des procédures amiable de résolution des conflits ; en DFC, il y a un nombre de codes de bonne conduite adoptés pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable. Il s'agit de ne pas pénaliser trop fortement les intérêts d'un Etat au détriment d'un autre (Paradis fiscaux), ne pas pénaliser fiscalement les ressortissants d'un Etat (particuliers et entreprises) qui investissent à l'international ou qui ont une activité économique internationale. En DFC, les contraintes qui pèsent sur les Etats sont plus importantes celles qui découlent du droit conventionnel. Mêmes dans les domaines où il n'y a pas d'harmonisation fiscale,  ni de directive, où les Etats restent donc souverains dans les domaines non harmonisés, il y a une obligation générale de ne pas enfreindre les principes fondamentaux du droit communautaire, en particulier de ne pas porter atteinte à l'exercice des grandes libertés communautaire de circulation. Dans la lutte contre la double imposition, la lutte et la fraude fiscales, il existe également des dispositifs fiscaux spécifiques pour un certain nombre de contribuables. On pense aux multinationales et aux groupes de sociétés qui sont un des enjeux majeurs du DFI. La moitié du commerce international traverse par ces grands groupes ; la matière fiscale concernée est colossale et les difficultés dans les groupes de sociétés sont de trouver des réponses à la tentative existant de faire un dumping fiscal cad de localiser les résultats fiscaux du groupe ou de certaines de ses sociétés dans un Etat à fiscalité privilégiée. De plus, la question des échanges à l'intérieur de ces multinationales ne sont pas nécessairement au prix du marché (Transactions Entreprises//entreprise tiers) : il s'agit de la fiscalité des prix de transfert. Ces distorsions vont permettre à des prix majorées ou minorés des transferts artificiels de bénéfices dans tel ou tel Etat. Il y a des travaux d'harmonisation des prix du transfert.

    L'objet du DFI est de lutter contre la concurrence fiscale dommageable résultant soit du comportement d'un Etat, soit du comportement des agents économiques eux-mêmes. Lorsque les distorsions sont rendues possibles par les failles nationales se posent de nombreux problèmes juridiques. La juridiction fiscale (Souveraineté fiscale = Etat pose ses propres règles de recouvrement, de prélèvements, fixer l'assiette ect ) = Habilité fiscale à se poser sur la toile des conventions fiscales à des endroits précis où il y a des failles en raison de la juxtaposition de centaines de règles nationales. Lorsqu'un Etat veut favoriser l'attractivité de son territoire, inciter les agents économiques à localiser leurs activités économiques sur son territoire, il crée parfois une concurrence fiscale dommageable permettant la délocalisation parfois irrégulière, parfois abusive des bénéfices.

    On trouve dans le DFC l'idée d'une certaine loyauté dans la concurrence que les Etats doivent se livrer. En DFC, ces enjeux sont extrêmement importants. Il y a des principes qui résultent du droit communautaire qui s'imposent au législateur fiscal. Il y a, dans ces enjeux politiques et économiques, des différences sensibles dans le contenu des conventions fiscales bilatérales selon que l'on se situe avec des Etats de même niveau de développement ou non. Les conventions fiscales bilatérales comprennent parfois des règles plus favorables à celles qui existent lorsqu'il s'agit de résoudre un problème avec un pays en voie de développement. Un nombre d'assouplissements peuvent se permettre pour capter une partie de la matière imposable qui circule dans les grands groupes.



Partie I. Droit Fiscal International


Principe structurant : principe de territorialité de l'impôt. Règles de règles de différends et de répartition de la matière fiscale imposable.



Chapitre I – Le Principe de Territorialité de l'Impôt



Section 1. La Notion de Territoire Fiscal.
Autonomie du droit fiscal. Autonomie de la notion de territoire fiscale. Existence de notions qui ne se rattachent ni au droit civil, ni commercial, ni constitutionnel. En DFI, les notions de territoire fiscal et de domicile fiscal sont autonomes.
    La notion de territoire fiscal ne se confond pas avec la notion de territoire politique de l'Etat. Elle est propre au DFI ; le territoire fiscal n'est pas le même selon l'impôt. Pour l'impôt sur les sociétés, le territoire fiscal n'est pas le même que celui pour l'impôt sur la TVA. D'une manière générale, le territoire fiscal est soit plus étendu que le territoire politique, parfois plus restreint.

> Il peut y avoir dans certains cas une extension par rapport au territoire politique de l'Etat. Hypothèse qui concerne la Présipauté de Monaco, le plateau continental pour l'impôt sur les sociétés
> Il peut y avoir un territoire fiscal plus réduit que le territoire politique. Certains territoires d'Outre Mer sont traités comme des Etats à part entière ; des conventions fiscales bilatérales régissent les relations avec ces territoires dont St Martin par exemple.

Exemple. Concernant l'impôt sur les sociétés, les règles de territorialité fiscale définissent la France ainsi : sont compris le contient (France continentale), la Corse, les îles du littoral sous réserve de certains aménagements fiscaux, les DOM (Aménagements fiscaux pour tenir compte de certains DOM), le plateau continental. Tous les produits extraits du plateau continental sont considéré comme extrait de la France et donc soumis à l'impôt sur les sociétés. A contrario, des territoires ont un régime fiscal autonome et donc traités comme des territoires étrangers (Pas soumis au régime de l'IS tel que défini dans le CGI) comme les TOM.


Section 2. La Territorialité de l'Impôt pour les personnes physiques.
Si sujet sur la territorialité de l'impôt : dire qu'il y a des critères internes et conventionnels.
    Critères nationaux de la résidence. Il faut parler de domicile fiscal pour l' article 4B CGI ; en droit international, on parle de résidence internationale. On a ici une autonomie : le domicile fiscal ne correspond pas forcément au domicile civil. Quel est ce domicile fiscal ? Quelles sont les conséquences si on est domicilié ou non en France ?

Paragraphe 1. La notion de domicile fiscal en droit interne.
Article A B CGI. Quand on est domicilié en France, on est soumis à une obligation fiscale illimitée ou imposition sur les revenus mondiaux (Imposition sur l'ensemble des revenus français et étrangers). Lorsque les critères posés par cet article sont réunis et sous réserve que l'application de cet article ne soit pas écarté par une convention bilatérale, ce sera donc l'imposition illimitée. (Que la notion de résidence fiscale ne prévale pas sur la notion de domicile)

    Cette notion de domicile fiscale a été réformée  en 1976, le domicile fiscal va conditionner votre situation fiscale. On a abandonné en 1976 la notion de nationalité ou de résidence habituelle qui existe en droit fiscal conventionnel. On a recentré la notion de domicile fiscal autour de critères qui n'ont pas évolué ; cela signifie que le domicile fiscal est indépendant de votre domicile civil ET de votre nationalité. Un Français peut ne pas être fiscalement domicilié en France, un étranger si. Aux USA, on est résident fiscal américain juste si on a la nationalité même si on n'habite pas aux USA.

    Les critères de l'article 4B sont alternatifs en France mais ce n'est pas le cas en droit conventionnel. Les logiques sont différentes. Ces règles illustrent la philosophie du principe de territoriale : attirer le maximum de contribuables dans la  domiciliation fiscale pour obtenir des recettes fiscales intéressantes. Un seul critère, s'il est rempli, donne la qualité de résident fiscal français.
> Personnes qui ont leur foyer en France. Un contribuable dont le foyer est en France est considéré comme fiscalement domiciliés en France même si le centre de ses intérêts économiques est à l'étranger
Exemple. CE 30 mars 1992 Berger RJF 1992 N°585. Le foyer est le lieu où vit normalement l'intéressé, sa résidence habituelle qui présente un caractère de permanence. C'est là où résident sa famille, sa concubine, ses enfants. Domicile fiscal et domicile familial se recoupent bien souvent. Si on a un individu qui exerce son activité professionnelle en Polynésie, c'est considéré comme hors du territoire français, mais dont l'épouse habite en France avec ses enfants car vivant dans un TOM. La maison appartient au couple ; il est considéré comme habitant en France.

> Personnes qui ont en France le lieu de leur séjour principal. Pour répondre à l'hypothèse où le premier critère serait inopérant. Ce critère permet de se considérer comme domicilié fiscalement en France même si la famille réside à l'étranger. Ce lieu de séjour principal va permettre le cas échéant d'être domicilié fiscalement en France. C'est le lieu de la présence physique sur le territoire français et peu importe de manière dont réside l'intéressé (Hôtel, location, chez un tiers, ect …) Il est localisé physiquement en France plus de 6 mois par an cad 183 jours. Peu importe que cette durée soit consécutive ou fragmentée.
Dans le cas où les séjours sont trop fragmentés parce qu'on n'est jamais 6 mois quelque part, il faut voir si la France est ou non le pays où l'on a séjourné le plus longtemps. Il y a donc des questions de preuve importantes et le lieu de séjour principal va être déterminé à partir de la pluralité d'indices qui peut aller jusqu'à l'examen des comptes bancaires pour vérifier si l'habitation est détenue et utilisée car on peut dire que l'on a une habitation à l'étranger mais que si on n'a fait aucun achat dans le pays étranger, aucune facture d'électricité, gaz, relevés téléphoniques, ceci sera inopérant.

> Personnes qui exercent en France une activité professionnelle principale. Avoir en France une activité professionnelle qui n'est pas considérée comme accessoire, quelque soit le lieu de séjour principal, on est considéré comme domicilié fiscal français. (CE 18 octobre 2002 Canbay Revue Droit Fiscal 2003 N°7 Commentaire 121).
Cela peut être une activité salariée ou non salariée. S'il y a une difficulté pour savoir s'il s'agit d'une activité rémunérée. Le juge va regarder entre le temps passé pour une activité et la rémunération issue de cette activité ; il privilégiera le temps cad l'activité pour laquelle la personne va déployer le plus de temps et d'énergie.
    > Activité salariée. Le critère déterminant est le lieu d'exercice de l'activité prévue à votre contrat de travail.
    > Activité non salariée. Regarder si l'intéressé a un point d'attache en France et si on peut y rattacher l'essentiel ou une partie de ses revenus.

> Personnes qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. 1) Lieu où le contribuable a effectué ses principaux investissements ou  2)le lieu où il a le siège de ses affaires (où il a le ministre de ses biens). Ou 3) Il peut s'agit également du lieu où il a le centre de ses activités professionnelles et perçoit la majorité de ses revenus. Il faut connaître parfaitement la situation globale du contribuable ; ce critère pose des difficultés redoutables. Le juge de l'impôt retient une démarche comparative pays par pays et retient largement le critère financier, cad à la fin des fins, d'où le contribuable tire t'il l'essentiel de ses revenus ? C'est donc un critère temporel. Il y a des situations fiscales si complexe que le droit fiscal interne et communautaire ne résolvent pas le problème ; des situations à l'amiable les résolvent.
Exemple. Un étranger qui tire l'essentiel de ses revenus de la gestion de ses propriétés immobilières  qu'il possède à l'étranger et qu'il administre à l'étranger, celui-ci sera résidant fiscal français car il a le centre de ses intérêts économiques en France.
Exemple. Un individu qui n'exerce pas de profession en tant que telle mais qui investie l'essentiel de sa fortune en France (le rentier) est considéré comme domicilié fiscalement en France car il a l'essentiel de ses intérêts économiques en France.

Loi 29 décembre 1982. Egalité fiscale entre les époux. La notion de chef de famille disparaît en matière fiscale. Pour conséquence, il y a imposition commune des époux quelque soit leur nationalité dès lors qu'il y a, l'un ou l'autre, qui remplit les critères de domiciliation posés par l'article 4B. Limite. SI l'un des époux ne remplit aucun des critères de domiciliation, l'impôt va porter sur l'ensemble des revenus de l'époux (la personne domiciliée) domicilié en France (Principe de l' obligation mondiale illimitée) et l'autre, seulement sur ses revenus de source française. Ce conjoint non résident français est pris en compte pour le calcul du nombre de parts et du quotient familial. Le DFI, malgré le principe de l'imposition commune, peut être différent du droit commun.

Attention. Sont considérés DANS TOUS LES CAS comme domiciliés en France les agents de l'Etat en poste ou en mission à l'étranger.
Attention. Le foyer et le domicile, critères personnels.


Paragraphe 2. L'Etendue de l'Obligation fiscale des contribuables domiciliés en France.
   
    Quand on est domicilié fiscalement en France, on applique le principe de l'obligation fiscale mondiale. Il existe un nombre de dispositifs dérogatoires ciblés qui ont des objets différents adoptés généralement de manière conjoncturelle afin de renforcer l'attractivité du territoire.
Exemple. Favoriser en France le retour des cadres expatriés.
    Pour les expatriés, il y a parfois l'application de certaines règles aux expatriés du même régime aux impatriés. L'obligation fiscale est parfois pondérée pour la fuite des grandes fortunes, éviter qu'elles aillent s'échapper dans des paradis fiscaux.
Principe. Dès qu'on a un élément d'extranéité, on est confronté à un risque de double imposition et le droit fiscal international ne règle pas toujours de manière suffisante toutes les situations. Cette question est beaucoup mieux résolue en droit fiscal communautaire grâce à la CJUE ( Arbitrages pour des cas locaux).

Quelles sont les obligations fiscales des non résidents fiscalement parlant ? Situation des impatriés ?

    A. Le Régime fiscal des non résidents

Attention. Ceci ne vaut pas s'il existe une convention fiscale bilatérale. Les règles nationales ne s'appliquent que s'il n'existe pas une convention bilatérale qui vienne en écarter l'application en mettant en place un régime fiscal différent en posant d'autres règles.

    Quand on est non résident fiscal français, deux hypothèses peuvent amener à remplir des obligations fiscales à l'égard du Trésor Public : percevoir des revenus de source française et disposer en France d'une ou plusieurs habitations.   

1)    Les revenus de source français
Article 164 B -1 CGI (Énumère les revenus considérés comme de source française). En l'absence de convention fiscales, les personnes qui n'ont pas la qualité de résident fiscal sont imposables en France sur leurs revenus de source française. Voici les cas énumérés par la loi :
    > Tous les revenus tirés d'une propriété immobilière située en France
    > Revenus tirés de valeurs mobilières françaises
    > Revenus d'activités situées en France (Accessoires accessoires qui ne relèvent pas de l'article 4B du CGI)
    > Les sommes perçues en contrepartie ou en rémunération d'une prestation sportive ou artistique.

Article 164 B – 2 CGI. Vise d'autres types d revenus considérés comme de sources française.
    > Pensions et rentes viagères dont le débiteur a son domicile fiscal en France.
    > Les droits d'auteur

    Un revenu de source française ne suffit pas que le régime sera identique. Une régime d'imposition peut différé du revenu dont il est question. Dans certains cas, il y a une retenue à la source qui s'opère. C'est le cas pour les revenus de capitaux mobiliers, l'ensemble des traitements et salaires versés par un employeur français domicilié à un salarié domicilié hors de France. La retenue à la source est une garantie de recouvrement et de perception de l'impôt, ceci toujours sous réserve d'une convention fiscale qui exclue le recouvrement et la perception de l'impôt.Il existe un régime dérogatoire pour les missions temporaires de courte durée effectuées en France. Il n'y a pas de retenue à la source. Pour les travailleurs frontaliers, un régime équivalent s'applique et parfois, cette absence de retenue à la source s'applique lorsque la France a des relations particulières avec un autre Etat.
Ex. Les habitants d'Afrique du Nord ne font pas l'objet d'une retenue à la source pour les pensions alimentaires.

2)    Posséder en France une ou plusieurs habitations

    Les non résidents fiscaux sont assujettis à l'impôt sur le revenu sur une base forfaitaire qui est égale à trois fois la valeur locative de ses habitations. Il n'est pas nécessaire d'être propriétaire, c'est le fait de disposer en France d'une ou de plusieurs habitations. Ceci sert à éviter les montages pour contourner la règle fiscale (Ex. Passer une maison au cousin, la cousine). Peu importe donc le statut juridique de l'habitation (Même pour une situation de fait ou à titre gratuit). La jurisprudence exige cependant que l'on ait affaire à un local qui soit en état d'être habité.

Ce principe d'imposition forfaitaire est écarté dans certaines hypothèses.
> Le contribuable dispose en France de revenus supérieurs à cette base. On ne cumule pas. Sous réserve qu'il n'y ait pas de conventions bilatérales qui viennent écarter ces dispositions.
> Régime dérogatoire au profit des Français obligés de vivre à l'étranger qui ne veulent pas vendre leur maison de famille. Si elles arrivent à justifier dans l'Etat dans lequel elles ont leur résidence fiscal, elles sont soumises à un impôt sur le revenu égal au moins au deux tiers de ce qui serait réclamé en France => on écarte ce système forfaitaire. Cette règle est étendue à tous les Etats qui ont signé avec la France un accord de réciprocité.

    B) La Fiscalité des Impatriés.
   
    Ce sont des étrangers que la France essaie d'attirer ou de garder. La France a sur ce sujet été relativement en retard ; les premiers régimes spécifiques impatriés ont été mis en place à partir de 2003. Il s'agit des grandes fortunes, des cadres supérieurs qui, pour des raisons diverses, se trouvent en France. Ces mesures s'intègrent dans la politique de renforcement de l'attractivité du territoire. L'objectif du système est de neutraliser le surcoût fiscal lié à l'expatriation. Que la fiscalité ne soit pas un argument qui lui fasse renoncer à ce poste.
Loi LME 2008. A refondu la fiscalité des impatriés sur le volet « Impositions du Revenu, Impositions de la Fortune ». Ces dispositions s'appliquent depuis 2009.

    On a étendu à l'impôt sur la grande fortune un nombre de dispositifs qui s'appliquaient à l'imposition sur le revenu et pour neutraliser que cet impôt ne s'applique pas partout. Dans le cadre de la loi LME, ces dispositions ont été codifiées à l'article 155-B du CGI. Il y a trois possibilités dans la fiscalité des impatriés.
> Salariés détachés en France par un nombre de grandes entreprises. La neutralisation joue sur l'exonération sur le supplément de rémunération lié au changement de domicile. Cette exonération du supplément joue sur 6 ans.
> Les personnes qui n'ont pas la qualité de salarié, les non salariés (professions libérales, prestataires de services). Régime étendu sous certaines conditions ; bénéficient d'un régime fiscal dérogatoire.
> La fiscalité du patrimoine.


1)    La situation fiscale des impatriés salariés.

    On vise le salarié et le dirigeant qui peuvent bénéficier de ce régime et sont amenés à exercer un emploi dans une entreprise en France. Pour éviter les abus et bénéficier de ce régime fiscal de faveur, ils doivent être fiscalement domiciliés en France au sens de l'article 46B du CGI. Pour éviter les abus, il y a été également exigé que l'intéressé qui prétend à ce régime dérogatoire n'ait pas été domicilié en France de façon ininterrompue au cours des 5 années qui suivent la prise de fonction.  Il faut en plus avoir la qualité de salarié fiscalement parlant (si on est lié par un contrat de travail ou à un minima soumis à un existence de lien de subordination. On applique la jurisprudence sociale. On assimile au régime du salarié le dirigeant qui peut être le président du Conseil d'Administration, le DG, un administrateur, ect) .Il s'agit d'un régime temporaire. L'exonération ne vaut que pour une durée maximale de 6 ans. On apprécie la situation de l'impatrié au regard de sa situation seule, non pas de celle de son épouse ou de ses enfants. Si lui seul dans son foyer remplit les conditions, les avantages fiscaux lui sont réservés. Le problème est d'apprécier quel est le surplus de la rémunération exonérée. Donc, soit la prime d'exonération est prévue dans le contrat de travail ; si ce n'est pas le cas (Si le contrat de travail ne prévoit rien), on applique un système d'évaluation forfaitaire et on calcule la prime d'exonération à 30% de la rémunération net de cotisations sociales, de CSG. Enfin, on compare la rémunération aux rémunérations versée à une fonction analogue.

    Une fois ces deux conditions réunies, il y a les avantages fiscaux suivants : exonération du supplément de rémunération, exonération de la part de la rémunération des missions exercées à l'étranger, certains revenus perçus à l'étranger peuvent bénéficier d'une exonération fiscale de 50%.

2)    La situation des Impatriés non Salariés.

    La loi LME du 4 août 2008 prévoit le régime pour les non salariés qui ont commencé leur activité et leur fonction exercées à compter du 1er janvier 2008. SI les conditions sont remplies, les non salariés bénéficient des mêmes avantages fiscaux, c'est à dire 30% de leurs revenus et 50% d'un certain nombre de revenus. C'est un régime temporaire ; l'exonération prend fin au 31 décembre de la 5è année qui suit celle de la prise des fonctions ou de l'exercice de l'activité. Et si, au cours de cette période on n'exerce pas cette activité, on ne reporte pas l'année qui n'a pas fait l'objet d'allègement fiscal.

> Condition de non domiciliation au cours des 5 années antérieures.
> Il faut que l'activité soit exercée effectivement à titre professionnel à partir d'un point d'attache fixe en France. Pour éviter les montages qui peuvent exister.
> Tout professionnel qui n' est pas lié par un lien de subordination est considéré comme libéral et rentre dans cette catégorie de salarié.
> Il faut une activité continue même si elle ne procure pas l'essentiel des revenus.
> Conditions supplémentaires. Le non-salarié impatrié qui veut bénéficier de ces avantages doit pouvoir faire un apport particulier à l'économie française. C'est sur la base de cet élément que sera délivré l'agrément car le non salarié a besoin d'un agrément pour bénéficier de ces avantages, ce qui n' est pas le cas du salarié. Il y a plusieurs hypothèses :
    > Posséder une compétence spécifique. Un besoin dans la recherche fondamentale, dans les recrutements. C'est une spécialité que l'on ne parvient pas à trouver sur le marché du travail français et le profil est réclamé.
    > Souscrire des titres dans des entreprises pour un montant qui dépasse la première tranche du barème de l'Impôt sur les Grandes Fortunes. Il faut conserver également ces titres tout au long de la période en question ; si on cède les titres, on doit les réinvestir dans des titres de même nature.

    En cas d'inexécution des engagements de l'intéressé ou si on s'aperçoit lors d'un contrôle que la condition qui devait être remplie ne l'a jamais été (Cas de mauvaise foi et de non réunion des conditions exigées), on va replacer fiscalement l'intéressé dans la situation qui aurait du être la tienne sans ces conditions, dans les conditions qui étaient les tiennes sans les avantages. C'est une déchéance rétroactive de tous les avantages obtenus avec toutes les pénalités de retard. Ce régime ne s'applique pas à l'ensemble du foyer fiscal sauf si le conjoint remplit ces conditions également.

3)    Le Régime des Impatriés concernant le régime de l'Impôt de Solidarité sur les Grands Fortunes (ISF)

    On va favoriser la venue de personnes qui ont un patrimoine important. Ce régime est régime sous l'article 185 A du CGI. Cet avantage est consenti aux personnes physiques qui deviennent résidents fiscaux français et on déroge au principe de l'imposition sur le patrimoine mondial. Sous réserve q'il n'y ait pas une convention bilatérale encore plus favorables. Ne seront pris en compte pour l'ISF que les biens pris sur le territoire français. On ne devra déclarer que les biens situés sur le territoire. Les personnes ne doivent pas avoir été domiciliées en France pendant les 5 dernières années et qu'aucun des critères de l'article 4B du CGI ait été remplie pendant les 5 dernières années sauf si convention contraire.

    Peu importe la nationalité des personnes. Cette mesure s'applique quelque soit le motif qui pousse à s'installer en France (choix personnel, professionnel, retraite, ect). Régime temporaire qui ne peut dépasser le 31 décembre de la 5è année qui suit l'établissement du domicile fiscal en France.



Section 3. Territorialité de l'impôt sur les personnes morales.
Paragraphe 1. La Notion d'entreprise exploitée en France
   
    Application du principe de territorialité dans le cadre de l'impôt sur les sociétés. L'article 209 I du CGI précise que « Les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés uniquement en tenant compte des bénéfices réalisés dans les entreprises exploités en France, ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée en France par les conventions internationales ». Ce principe découle de la notion d'entreprise exploitée en France et c'est difficile dans la jurisprudence. Ce principe posé par le droit fiscal français est très spécifique et ne se retrouve pas dans d'autres systèmes. Le droit fiscal français consacre, sauf régime dérogatoire, le principe de l'indépendance des filiales ; il ne reconnaît pas la personnalité juridique fiscale aux groupes mais à chaque filiale. C'est un être fiscal différent qu'est chaque filiale ; les résultats de chaque filiale sont détachables de la société mère. Sur le plan de la territorialité, les filiales sont imposées à l'endroit où elles sont implantées, imposition dans le lieu où se situe la filiale et non la société mère. Donc si la filiale n'est pas en France, elle ne sera pas imposée en France et ceci en évitant la double imposition à la source si bénéfice il y a. Cependant, cela interdit la remontée des pertes, d'où ,les régimes dérogatoires des PME. Sauf régime dérogatoire, il n'y a pas d'intégration fiscale au niveau du groupe. Dans le cadre de ce principe posé,par l'article 209 I, une activité hors de France ne va pas être imposable et ne sera pas rattachée à l'entreprise française si cette activité est faite par une entité qui a une personnalité fiscale différente.

Comment savoir si le représentant a une personnalité fiscale différente ?  La jurisprudence précise les contours et le périmètre de cette notion d'entreprise exploitée en France. Selon la jurisprudence, il s'agit soit d'une activité exercée dans le cadre d'un établissement autonome (notion d'établissement au sens de l'article 209-1 ; pas au sens conventionnel de la notion d'établissement stable), (2è hypothèse) à défaut d'établissement autonome, c'est l'activité exercée par l'intermédiaire d'un représentant, ou encore ce que la jurisprudence qualifie (3è hypothèse) d'opérations formant un cycle commercial complet.
Donc. Sera imposable : une entreprise exploitée en France si
    >  implantée en France
    > par l'intermédiaire d'opération d'un représentant en France
    > l'activité forme un cycle commercial complet

Une entreprise étrangère a son siège hors de France voit ses bénéfices imposés en France sur les opérations qu'elle exécute si :
    > elle a un établissement
    > elle a recourt à des intermédiaires qui n'ont pas de personnalité professionnelle indépendante
    > ce qu'elle fait en France est qualifié de cycle commercial complet.

    A) La Notion d'établissement au sens de l'article 209
Jeudi 4 Novembre 2010.
    Cette notion  va être remplie selon la jurisprudence quand l'entreprise agit par le biais d'une installation qui présente une certaine permanence (1er critère) et qui possède une certaine autonomie (2è critère). A partir de ces 2 éléments, ce que l'on cherche à caractériser sous cette qualification d'établissement, est une unité qui présente une certaine cohérence (une certaine permanence) et qui la rend apte à générer des profits (une certaine autonomie). Va être considéré comme un établissement au sens de l'article 209-1 « Toute installation matérielle qui présente ces deux caractéristiques de permanence et d'autonomie ». L'autonomie de l'établissement est une appréciation de circonstances de faits et peut être appréciée par un nombre d'éléments pas nécessairement cumulatifs : prise en compte de personnel distinct ; un préposé spécialement délégué pour cet établissement ; au sein de l'établissement il y a ses propres services juridiques, comptables, commerciaux (Séparation fonctionnelle) ; l'existence d'une comptabilité séparée. De ces exemples tirés de la jurisprudence, il y a un centre de décision : c'est cette autonomie technique, décisionnelle que l'on cherche à dégager. Sur la base de ces critères peuvent être considérés comme des établissements une usine, un comptoir d'achats, une agence, un magasin, l'exploitation d'une carrière, parfois même un chantier. En réalité, cela montre que le rôle du juge est important, à savoir d'apprécier les circonstances de faits et d'apprécier le fonction concret de l'entreprise. Au cas par cas, le juge apprécie les moyens matériels et les moyens physiques ainsi que l'autonomie décisionnelle. En droit conventionnel, on retrouve un nombre de ces éléments.
   
    B) Les Opérations effectuées par l'intermédiaire de représentants

    Quand on n'a pas d'établissements qui peuvent être déterminés, on peut avoir cependant impôt sur les sociétés s'il y a  activité exercée par les représentants. Il faut distinguer selon que le représentant possède une personnalité distincte ou non de celle de l'entreprise dans laquelle il intervient ou représente. S'il y a une personnalité distincte, l'entreprise ne peut pas être considérée comme exerçant par son intermédiaire directement et personnellement l'activité en question. On parle des représentants, des préposés qui n'agissent pas de manière autonome par rapport à l'entreprise, il y aura dans ce cas entreprise exploitée en France au sens de l'article 209-1. Le représentant est donc celui qui ne dispose pas d'une autonomie par rapport à l'entreprise, c'est le préposé. Dans ces conditions, l'entreprise est supposée agir personnellement et est imposée au titre de l'activité de son préposé.
   
    Dans la pratique, les choses sont complexes pour qualifier l'intermédiaire en question. L'un des critères déterminant est l'absence d'autonomie, il n'y a pas d'autonomie pour le représentant, on considère qu'il y a transparence et les bénéfices et produits sont rattachés au siège. A contrario, si le représentant a sa propre personnalité professionnelle (professionnel indépendant comme commissionnaire, courtier), les bénéfices sont rattachés au main de ses intermédiaires à leurs sièges et sont imposés sur les profits qu'ils réalisent.

C)    Notion de Cycle Commercial Complet
   
    C'est un ensemble d'opérations économiques cohérent qui tend vers un but déterminé. Par exemple, cela peut être le cas pour un ensemble d'opérations d'achats suivis de reventes, des opérations de type transformations et nantissements de terrains. Ce qui est délicat dans cette notion est que certaines opérations, selon les circonstances, sont ou non qualifiées de cycle commercial complet. En réalité, se pose la question de savoir si l'activité est détachable ou non de l'activité réalisée en France.
Exemple 1. Conseil d'Etat 23 juin 1978. Sur la notion de cycle commercial complet réalisé hors de France. C'est l'hypothèse d'une livraison à l'étranger d'un ensemble industriel par une entreprise qui a, en France, son siège et ses bureaux d'études et elle livre à l'étranger un ensemble industriel. Mais, en réalité, l'ensemble des opérations est réalisé dans les pays d'implantation de l'usine en question.  C'est sur place que l'on a monté les machines et que le personnel a été formé sur place pour la formation des machines et leur usages. Dans cette hypothèse, c'est un cycle commercial complet réalisé hors de France qui échappe à l'impôt sur les sociétés.
Exemple 2. Exemple de ventes d'usines « clé en main » qui peuvent être considérées comme l'accessoire de l'activité exercée en France. Dans ce cas, si des opérations réalisées à l'étranger réalisées par l'entreprise français ne sont pas détachables de celles réalisées en France, l'impôt sur les sociétés va s'appliquer et les bénéficies sont imposables à l'impôt sur les sociétés françaises. Dans l'examen des circonstances de faits, si ces opérations réalisées à l'étranger sont l'accessoire de l'activité réalisée en France, il y a application de l'impôt.

    Il y a une grande difficulté au travers de ces jurisprudences sur cette notion car une entreprise qui intervient à l'international a plusieurs établissements, les uns en France, les autres étrangers et ensemble ils concourent à la réalisation de mêmes opérations. La difficulté sur cette notion est que c'est ensemble que ces entreprises participent à la réalisation d'une même activité. Il arrive, dans cette hypothèse, que le résultat ne soit que partiellement imposable en France. On a un partage, une imposition partielle des bénéficies. Il va falloir opérer un partage du produit imposable et le résultat ne sera que partiellement imposable en France.

Paragraphe 2. Les Bénéfices des Entreprises Réalisés hors en France
    Comment déterminer le bénéfice imposable en France d'une activité exercée partiellement en France et partiellement à l'étranger ? La difficulté se pose lorsqu'il n'y a pas de comptabilité séparée. Dans les grandes groupes, il y a une comptabilité séparée mais ce n'est qu'une seule et même comptabilité pour les PME. Dans ce type d'hypothèses, il va falloir procéder à une ventilation des charges et des produits, dont les charges communes, pour déterminer la fraction du bénéfice imposable ou, parfois, de la perte déductible, que l'entreprise concernée réalise en France. Cette ventilation découle de la logique de l'article 209-1 cad le principe de territorialité de l'impôt car seuls les bénéfices réalisés en France sont imposables.
   
    Avec la comptabilité séparée, on se sert de ces données comptables pour déterminer l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Dans les autres cas où il n'y a pas de comptabilité séparée, on a 2 méthodes :
    > Méthode subsidiaire quand la 2è méthode ne fonctionne pas. Clé de répartition la plus simple qui existe quand il n'y a pas de données existantes. Méthode de la ventilation cad méthode de répartition proportionnelle sur laquelle on applique un coefficient aux résultats de l'entreprise pour déterminer la quote-part de l'activité de l'établissement.
    > Méthode de répartition par comparaison. On va rapprocher la situation de l'établissement de celles d'entreprises similaires qui fonctionnent dans le même cadre, à la fois des mêmes conditions juridiques et contractuels, dans un même système économique voire géographique. Dans les conventions fiscales, on applique la méthode de la pleine concurrence quand on a des difficultés : rechercher comment les choses fonctionnent quand on fait la comparaison avec d'autres entreprises. On raisonne comme si on avait affaire à deux entreprises séparées, autonomes qui n'ont aucune raison de s'accorder des avantages particuliers (Raison de la dénomination « pleine concurrence »). On revient sur un point important qui est l'enjeu de cette méthode de pleine concurrence : éviter le transfert de bénéfices d'un Etat à un autre en contrôlant précisément les charges déductibles. Dans un nombre d'hypothèses et en droit conventionnel, il y a des dérogations prévues en faveurs des PDV pour permettre qu'une partie des bénéfices reste dans ces Etats. En droit fiscal national, il y a quelques régimes dérogatoires (Exemple. Régime dérogatoire du bénéfice consolidé : Permet la constitution de groupes actifs à l'international en dérogeant aux règles de territorialité de droit commun et de consolider, au niveau du groupe, les résultats quelque soit le lieu d'implantation de la filiation. C'est au niveau du groupe que l'on consolide les bénéfices et les pertes  => permet d'imputer les pertes dans l'Etat dans lequel on chercher à s'installer afin d'amortir les pertes et modérer l'impôt sur les bénéfices dans les sites bénéficiaires. Régime soumis à agrément).

    Lorsqu'il y a une divergence entre le siège social et le siège de direction effective,  on applique ce que la doctrine décrit comme étant un réalisme fiscal. Le droit fiscal s'applique au lieu de direction effective et, fiscalement, c'est ce lieu de direction effective qui va prévaloir sur le siège social le cas échéant. Il y a une jurisprudence abondante sur cette question. L'administration fiscale peut déterminer, démontrer le caractère fictif du siège social assigné par les statuts, ceci en utilisant divers paramètres. Par exemple, elle peut démontrer où sont en réalité localisés les organes directeurs, où se tiennent les conseils d'administration, conseils de surveillance, où sont convoquées les assemblées générales d'actionnaires, où sont conservés les documents comptables e toù ces données sont-elles établies. Dans ce cas, pour l'application du droit fiscal, ce qui va primer est le siège de direction effective. Une entreprise qui va localiser fictivement son siège à l'étranger peut être considérée comme française pour le droit fiscal.  D'une manière générale, lorsqu'une entreprise a son siège social dans un Etat mais qu'elle n'y réalise pas d'activité imposable, il n'y a pas d'imposition dans cet Etat (principe de territorialité). A partir du moment où un bénéfice n'est pas imposable dans un Etat, c'est là que les problèmes commencent : les charges et les pertes exercées hors de France ne peuvent en aucun cas  être remontées, le cas échéant déduites d'un impôt sur l'entreprise exerce partiellement son activité entre plusieurs Etats. En droit fiscal conventionnel, on verra que les conventions définissent le plus souvent la nationalité des entreprises en fonction de ce critère du siège effectif et il existe, en cas de difficulté entre deux administrations fiscales avec des contradictions dans leurs positions, il y a des procédures amiables d'entente qui vont se mettre en place pour régler ces difficultés.










































Chapitre II – Les Conventions Fiscales Internationales



Section 1. L' Application des Conventions Internationales (CFI)
    §1. L'article 5 de la Constitution (55C) et le principe de subsidiarité des CFI

    L'article 55C de la Constitution pose la primauté des conventions lorsque les conditions de ratification sont remplies. En droit fiscal international, la supériorité des CFI est un moyen d'ordre public. Cela signifie que le rôle du juge est très actif. Un moyen d'ordre public signifie qu'à partir du moment où une CFI trouve à s'appliquer, le juge peut soulever d'office cette question sans que les parties ne le demandent et les parties ne peuvent pas renoncer à l'application de la CFI.

    Il faut comprendre le raisonnement du juge et l'objet du droit fiscal international. L'objet du droit fiscal international est de résoudre les difficultés qui naissent de la concurrence entre deux législations fiscales nationales, revendiquant chacune le droit d'imposer le même contribuable ou le même produit. C'est de là que découle la jurisprudence sur la subsidiarité des CFI.
Conseil d'Etat 28 juin 2002 Société Schneider Electrique. Arrêt de principe Le CE (Conseil d'Etat) considère qu'une CFI ne se substitue au droit national français que si l'application simultanée de deux droits nationaux crée une double imposition. A partir de là, le juge estime que la convention a un caractère supplétif (= le juge va commencer, avant de regarder le texte de la convention, à regarder s'il y a véritablement un conflit de législation fiscal internationale et si on ne peut pas résoudre le problème du contribuable sur la base du droit national). Pour certains, le CE inverse les critères posés par l'article 5 de la Constitution.
« Il incombe au juge fiscal de rechercher d'office une éventuelle inapplication de la loi nationale quand bien même ce point n'aurait pas été soulevé par les parties. Ce problème se rattache au champ d'application qui est une question d'ordre public ».

En revanche, l'application que le CE a pu faire de ce principe de subsidiarité a été très critiqué
CE Cheynel 11 avril 2002. (Revue droit fiscal 2002 N° 36). Le CE fait une application de ce principe de subsidiarité mais dans le cadre d'une convention qui fixe elle-même les critères de la résidence fiscale d'un contribuable. Le CE considère que, quoiqu'il en soit, il faut déjà (En cela qu'il inverse l'ordre des priorités pour la doctrine) vérifier que l'imposition a été correctement établie au regard de la loi nationale. C'est seulement après, dans un 2è temps (= caractère supplétif), que le juge va examiner les dispositions de la convention bilatérale pour, le cas échéant, en tirer les conclusions qui s'imposent.

    Pour une partie de la doctrine, c'est une inversion de la logique qui découle de l'article 55 car le juge fait une application préalable du droit national et, dans un second temps seulement, examine la convention. Pour la doctrine, la supériorité fiscale conventionnelle des traités ne joue qu'à condition que la loi nationale soit déjà susceptible de s'appliquer.

    On aboutit, dans cette démarche, à ce que la supériorité prévue par l'article 55 ne joue que si la loi nationale est d'abord susceptible de s'appliquer. Première fois qu'on a un considérant de principe extrêmement clair qui dit que « si une convention bilatérale peut, en vertu de 55C, conduire à écarter la loi fiscale internationale, elle ne peut par elle-même servir directement de base légale à une décision d'imposition ». Le raisonnement du CE a sa propre cohérence ; seule la loi fiscale nationale peut servir de base légale à une imposition et le droit conventionnel est seulement un accord entre Etats pour se répartir, en cas de conflits, le droit d'imposer. Le CE va très loin dans l'application qu'il donne au principe de subsidiarité car il applique ce raisonnement, y compris à la qualification du revenu. La décision Aznavour est importante car elle applique ce principe de subsidiarité. Le regard du CE se porte en premier sur le droit national et c'est la qualification nationale qui devient la porte d'entrée au droit conventionnel. Tout ce que critique la doctrine, c'est que la jurisprudence limite la portée à un nombre de conventions et la portée d'entrée de ces conventions passe par la qualification du droit nationale

    Cette jurisprudence a repris les conclusions du Commissaire du Gouvernement Arrighi de Casanova dans une décision de 1003 rendue par le Conseil d'Etat. Arrighi de Casanova pose que « les conventions ont ceci de particulier, c'est qu'elles présentent un caractère subsidiaire. L'autorité supérieure a celle des lois que l'article 55C confère, ne peut jouer que pour autant que la loi nationale est d'abord susceptible de trouver application.

    §2. Les Conditions d'Application des CFI.
        A) L' Application dans le Temps et dans l'Espace des CFI
1)    Le champ d'application territoriale

    Cette question est généralement résolue par le texte de la convention. Presque toutes les CFI définissent, dans le corps de la convention, le champ de l'application territoriale. Il n'y a pas d'égalité entre le territoire politique de l'Etat et les règles de territorialité : il faut convention par convention, (Pas de règle absolue). Concernant la France, les premières conventions bilatérales (Fin du 19è, début du 29è siècle) ne concernaient que la France métropolitaine. Puis, on a intégré les départements d'Outre-Mer dans les conventions qui ont suivi la 2nd Guerre Mondiale et deux hypothèses ont été dégagées pour ces départements. Le plus souvent, ils sont traités de la même manière que le territoire métropolitain. Parfois, il y a des dispositions particulières pour telle ou telle partie de la convention. Ce ne sont pas des règles de droit international qui s'appliquent mais les dispositions de la convention qui vont opérer une délimitation du plateau continental ou des eaux territoriales cad des zones où la France peut exercer, sur les ressources naturelles et les sous-sols, un certain nombre de droits. Presque toutes les conventions signées par la France contiennent une disposition qui reprend l'article 28 de la convention-modèle de l'OCDE ; cette disposition permet dune extension de la portée territoriale d'une convention fiscale. 

    Sur cette portée territoriale des conventions fiscales, il y a plusieurs hypothèses :
> Que la convention soit étendue, en tout ou partie, à un autre territoire de l'Etat politique. Par exemple les départements d'Outre-Mer
> La clause d'extension territoriale peut prévoir l'extension à un territoire pour lesquels l'Etat assure les relations internationales
> Ou sur un territoire où s'appliquent des impôts analogues (Cas de Monaco)

    La France fait presque tout le temps insérer une clause d'extension territoriale simplifiée. Cela signifie qu'il sera possible ultérieurement d'étendre, au bénéfice d'autres Etats ou d'autres territoires, le champ d'application territorial de base. En principe, les territoires d'Outre-Mer ne sont pas soumis, pour le droit fiscal international,  aux règles fiscales nationales. Il y a une autonomie fiscale pour ces territoires mais à partir du moment où ils n'y sont pas soumis, cela explique que la France ait signé des CFI avec ces territoires qui font partie, pourtant, de son territoire politique. (Nouvelle Calédonie, St pierre et Miquelon, Polynésie)
CE 5 février 2001. Sur ces conventions entre la France et ces territoires d'Outre-Mer. Concernant la Polynésie française, le CE rappelle que ces territoires d'Outre-Mer ont une autonomie fiscale et que, pour le droit fiscal, ces territoires sont traités comme des territoires étrangers même si ce n'est pas le cas politiquement.
Il faut toujours systématiquement se rapporter au texte de la convention.

2)    L'application des CFI dans le temps

    Ces questions régies par les CFI elles-mêmes et, sauf s'il y a une stipulation contraire pour tout ou partie des territoires concernés, le point de départ de l'application d'une CFI est sa date d'entrée en vigueur. S'agissant de la disparition de la CFI, les CFI fixent en principe la durée. Quand ce n'est pas le cas, il y a des possibilités de dénonciation (droit fiscal conventionnel est un droit évolutif, l'amendement des conventions est fréquent pour tenir compte des réformes fiscales des Etats et éviter les situations de double imposition ou d'évasions fiscales) mais qui demeurent très rares. Cela arrive quand même concernant une convention entre la France et le Danemark, deux Etats membres de l'UE. Cette dénonciation unilatérale a été faite à l'initiative du Danemark pour des raisons propres à la politique interne du Danemark. Cette CFI franco-danoise était une relique d'un nombre de CFI qui prévoyait l'exonération totale de certains revenus, ce qui devenait gênant. Les dénonciations sont possibles même si elles sont rares ; en principe, la dénonciation n'est possible qu'après un certain nombre d'années d'application. Les contribuables ont besoin de prévisibilité, donc après un délai de préavis prévu dans la convention.

        B) L' Invocabilité des CFI internationales

La qualité de résident d'un des deux Etats partie à la convention est ou non nécessaire pour demander l'application de la CFI ? 

    L'article 1er de la convention modèle de l'OCDE dit que les dispositions s'appliquent aux personnes qui sont résidentes d'un Etat contractant ou des deux Etats contractants. Dans les commentaires sous cette disposition, seules les personnes qui sont résidentes sont éligibles  aux avantages d'une convention conclue entre deux Etats. A priori, il n'y  a pas de difficulté : il faut être résident a minima de l'un des deux Etats contractants. Le problème est qu'il s'agit d'une convention-modèle et toutes les conventions ne reprennent pas les dispositions de la convention-modèle.
Deux problèmes se posent quand on a affaire à une convention bilatérale qui n'a pas repris cet article 1 et en l'absence de repris de cet article ou de quelque chose d'équivalent, rien dans la convention ne vient préciser les conditions d' invocabilité de la convention. La question s'est posée dans un nombre d'affaires et la jurisprudence n'est pas posée de manière ferme ; il y a un flottement sur cette question.
Conseil d'Etat. Affaire Aznavour. Le chanteur a mis en place différents systèmes, en utilisant les conventions fiscales,  et invoquait une convention franco-britannique alors qu'il n'était ni résident fiscal français, ni résident fiscal britannique. Il était fiscalement domicilié en Suisse. Et cette convention franco-britannique ne précisait pas l'exigence de résidence et à partir du moment où la convention est silencieuse, le Commissaire du Gouvernement (qui n' a pas été suivi) proposait que si la convention ne prévoit rien,ce n'est pas au juge de poser une condition d'entrée et si les Etats n'ont pas posé de conditions, il n'y a pas de conditions de résidence sinon ils l'auraient prévu. L'invocabilité est possible  et non seulement réservée aux résidents. Cependant, cette jurisprudence n'est pas une clarté absolue.
Le CE écarte les conclusions du Commissaire en considérant que, dans cette affaire, seuls les résidents de l'un des deux Etats contractants pouvait invoquer le bénéfice de la convention.  « Il n'existe pas de principe général qui réserverait l'application d'une convention aux seuls résidents. Il faut rechercher dans la convention si celle-ci prévoit un champ d'application particulier ». C'est une solution d'espèce et non pas une solution de principe. C'est aux circonstances de l'espèce que le juge remarque que le demandeur ne peut invoquer la convention. On ne sait pas, problème d'insécurité juridique.

Est-il nécessaire, obligatoire d'être victime d'une double imposition juridique pour pouvoir demander le bénéfice d'une convention fiscale internationale ?
    L'origine de la réflexion repose sur l'enjeu même du droit fiscal international. Les conventions ont pour objet d'éviter les doubles impositions. Par ailleurs, dans l'introduction de al convention-modèle de l'OCDE,  résoudre les difficultés qui se posent de la double imposition juridique internationale présenté comme l'objet principal de la convention dans son introduction.
   
    Malgré ces éléments, le Conseil d'Etat a, dans la jurisprudence Schneider, a tranché cette question en permettant à la société français en question d'invoquer une convention alors qu'elle-même n'est pas victime d'une double imposition juridique. Mais, ici, on avait une double imposition économique : si ce n'était pas l'entreprise Schneider qui faisait l'objet d'une imposition, sa filiale suisse était imposable elle. On était bien dans le cas de la double imposition : la même personne sera imposée deux fois. Le CE a évité de se placer sur ce terrain : on a bien une double imposition économique. Le juge s'est retranché derrière une disposition de la convention franco-suisse qui attribuait à la Suisse le droit exclusif d'imposer les bénéfices de la filiale. Le juge considère que « Dès lors que ces bénéfices étaient imposés en France entre les mains de la société Schneider, la convention s'oppose à l'application de cet article ». Le CE intègre donc cette dimension et utilise le fait qu'à partir du moment où la convention suisse prévoit que seule la Suisse impose les résultats de la filiale et que le droit français aboutisse que la filiale soit également imposée en France, cela aboutit à ce que la double imposition économique soit écartée sur ce fondement. Cette question n'est pas tranchée.

    Le caractère déterminant de la qualification du revenu pour invoquer une convention (Caractère déterminant car un contribuable ne peut pas invoquer une convention qui ne viserait pas le revenu sur lequel il est imposé) ?
CE 28 mars 2008 Affaire Aznavour. (Revue Fiscale 2008 Commentaire 293). Le droit fiscal est contraint d'évoluer de la lutte contre la double imposition fiscale à la lutte contre l'évasion fiscale. On a affaire à un contexte juridique : la mise en oeuvre de l'article 155 A du Code Général des Impôts (CGI) éviter contre l'évasion fiscale et du « star-system ».

Art 155 A «  Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus versées par une ou plusieurs personnes établies en France sont imposables au nom de ces dernières ». A partir du moment où une prestation musicale, sportive, ect a lieu en France, la rémunération est imposable en France. Cet article 155 A vise à combattre les montages et les schémas mis en place pour faire verser la rémunération de la prestation à une entité étrangère (Société domiciliée ailleurs qui rémunère le sportif, artiste en question) située dans un paradis fiscal.

Deux conventions étaient en cause dans cette affaire. La première est une convention signée entre la France et la Suisse ; la deuxième était une convention entre la France et la Grande-Bretagne. Dans la convention franco-suisse, Aznavour tentait de démontrer que la convention, telle que rédigée, ne permettait à la France d'imposer des artistes que s'ils retirent des revenus de leurs activités de l France. Or, c'était une société britannique qui tirait les revenus français d'Aznavour. La convention signée entre la France et la Grande-Bretagne ne permettait pas à la France d'imposer la société britannique car elle ne disposait pas en France d'un établissement stable.

    La jurisprudence du CE s'appuie sur une politique de lutte contre ce type de mécanisme et les évasions. Et le CE a très sévère et contraire aux conclusions du CDG. Elle a considéré que la convention franco-suisse ne s'opposait pas à l'application de l' article 155 et, en se fondant sur le critère de la résidence, le demandeur ne pouvait invoquer la convention franco-britannique car cette convention ne concerne que l'entreprise, soit un autre contribuable qui pourrait invoquer la convention franco-suisse. Le CE a utilisé l'argument de la résidence pour écarter la première convention ; la qualité du contribuable pour écarter la seconde. Le CE s'appuie sur la qualification qu'il a donné du revenu en question. A partir du moment où l'article 155 s'applique, il est imposé en France sur les revenus d'une prestation artistique et ne peut pas invoquer, en tout état de cause, un article sur les bénéfices de l'entreprise. La façon dont on va qualifier les revenus fait que l'on va pouvoir appliquer ou non la convention. Le juge dispose d'un pouvoir très important. Les dispositions qui concernent les bénéfices de l'entreprise en sont pas applicables ; toutes les conventions sont une énumération, article par article, de différentes catégories de revenus. Grâce à la qualification du droit interne, le juge écarte l'application d'une convention. Cela signifie que le principe de subsidiarité des conventions fiscal dégagé de manière prétorienne, en fonction du regard du droit national et de la qualification donnée par le juge, le juge pourra écarter la qualification donnée par la convention.

Section 2. Le Contenu des Conventions Fiscales Internationales
    L'application des conventions fiscales internationales (Lutter contre la fraude et l'évasion ; contre la double imposition) passe par un préalable : il faut que le contenu de la convention reçoive la même interprétation dans les 2 Etats. Les notions, les dispositions doivent recevoir la même interprétation dans les 2 Etats contractantes. C'est la seule solution pour supprimer la double imposition : une solution commune. Les Etats s'accordent pour donner une définition commune aux termes-clé et aux notions pour lesquelles les législations internes attribuent des contenus différents. Cette question renvoie à celle de l'interprétation. Quand on a une convention de lutte contre la double imposition en matière d'impôt sur la fortune,  on a eu ce problème avec la création de l'Impôt français Sur la Grande Fortune. Il faut que le juge permette l'adaptation et il faut également un travail de mise à jour de l'imposition fiscale.

Pour régler ce problème de définitions différentes, on a deux hypothèses :
> La convention bilatérale renvoie expressément à la législation interne de l'un des deux Etats contractants à laquelle il attribue compétence exclusive. La portée de la définition de tel Etat va s'appliquer ; la notion nationale va s'appliquer.
Exemple. Convention franco-américaine qui renvoie à a législation nationale que le jkuge a utilisé pour régler cette question d'interprétation. C'était une convention de 1967 entre la France et les USA et il était dit, au début de la convention, ceci « pour l'application de la convention, toute expression qui n'est pas autrement définie est déterminée par le sens qui lui est attribué par le dit Etat ».Le CE tire, de cet article 2 de cette convention, la conclusion que s'agissant de la notion de droit d'auteur, cette notion n'étant pas définie par la convention, c'est la législation français qui va s'appliquer. (CE 3 juillet 1985 Revue Droit Fiscal 1985 Commentaire 1587)

> Le traité formule une définition et c'est cette définition qui sera utilisée et va primer sur les dispositions du droit interne.

§1. Les Personnes visées
    Dans les premières conventions fiscales, les Etats réservent le bénéfice de la convention à leurs nationaux. La notion a été largement abandonnée au profit de la notion de « résident fiscal ». C'est au contribuable qui demande le bénéfice d'une convention. Le contribuable doit prouver qu'il est résident fiscal d'au moins un des Etats membres.SI on a une convention signée entre la France et l'Allemagne mais qu'un Français ou Allemand n'est ni résident fiscal français, ni résident fiscal allemand, il ne peut pas l'invoquer. Il faut être résident fiscal de l'un des Etats signataires. On est passé d'une approche juridique à une approche économique : les Etats entendent réserver l'application de leurs conventions fiscales aux personnes qui ont un lien économique avec leur territoire. La plupart des conventions (Sur le revenu, la fortune, droit de successions, donantions, ect ) retiennent le critère déterminant de la résidence conventionnelle.

Quel est le sens de cette notion au sens du droit fiscal conventionnel ?
Sujet. Comparer les notions de résidence au sens du droit conventionnel et du droit interne Il y a un nombre de points communs avec les règles de territoriale du droit interne mais cela ne reste que des points communs. En cas de double imposition, on va appliquer la règle conventionnelle et on va écarter les règles nationales. Pourquoi des points communs de plus en plus nombreux ? C'est tout à fait volontaires du côté du législateur français et de celui des organisations internationales et de l'OCDE où on s'inspire des systèmes juridiques. En 1976, on a réformé le droit interne français et cette réforme entente de rapprocher autant que possible les critères nationaux des critères conventionnels. C'est la même chose concernant la notion d'établissement stable.

        A) La définition conventionnelle de la résidence

Art 4 de la convention modèle. Cet article 4 est repris par la quasi totalité des conventions internationales fiscales signées par la France. Il faut aller lire la convention ; pour la France, on a quelques conventions qui n'ont pas repris en l'état cet article et on se met d'accord deux à deux sur le contenu de ces conventions. On a révisé les critères conventionnels de l'OCDE pour intégrer des critères qui soient à la fois personnels et économiques.  On a ainsi deux types de critères. Avant cette révision, les critères de la résidence étaient plutôt personnels et on a évolué dans la même direction, vers l'importance des réalités économiques dans ces définitions conventionnelles.

Lire l' article 4 convention-modèle. Définit à la notion de résident au regard de la lutte contre la double imposition. Paradoxalement, l'article 4 renvoie à la législation des Etats contractants et ensuite, il précise que « sont exclus les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans l'un des deux Etats que pour les revenus qui y trouvent leurs sources » Cela signifie que lorsque l'on est bénéficiaires de produits financiers versés par une banque français et que c'est le seul revenu, on n'est pas considéré comme résident français et bénéficier des dispositions des conventions fiscales signées avec la France. On n'a pas de lien économique suffisants importants avec la France pour pouvoir en bénéficier.
L'article pose également une méthodologie pour déterminer qui est résident fiscal, très différent de la philosophie de l'article 4G du CGI. C'est une succession dans un ordre obligatoire. La méthodologie impose de regarder, dans un premier temps, où va se situer le foyer d'habitation permanent. Si ce critère ne résout pas le problème parce que la situation personnelle de l'intéressé est telle que l'on peut considérer qu'il a un foyer permanent dans les deux Etats, dans ce cas on va regarder quel est l'Etat dans lequel l'intéressé a les liens économiques et personnels les plus importants (2è étape). Si ce critère ne suffit encore pas, on va regarder l'Etat dans lequel elle séjourne de manière habituelle (3è étape). Si c critère n'est pas pertinent non plus, on se rabat sur le critère de la nationalité (4è étape). Dans une étape ultime, on utilise la procédure de règlement amiable, qui constitue le 5è critère. Cet ordre doit être respecté et le juge respecte scrupuleusement ces différents critères.

    Le critère de la résidence en droit conventionnel est fondamental : il faut être résident pour invoquer une convention et c'est ce critère qui résout le problème de double imposition. Tous les Etats suivent quasiment tous les critères de l'article 4 car compte-tenu de l'importance déterminante de cette notion, c'est une garantie de sécurité juridique. C'est une quasi certitude que les règles seront les mêmes dans tous les Etats. Cela donne également un supplément de sécurité car tous les articles et les notions de la convention-modèle sont commentés, explicités qui envisagent tous les cas possibles. Ainsi, les juges en matière fiscale en France comme ailleurs, appliquent ces critères conventionnels dans l'ordre de la convention.
Exemple. CE 11 décembre 2009 Epoux Lebard (Revue Droit Fiscal Mars 2010 Commentaire 221) On a une convention franco-britannique qui prévoit que lorsqu'une persone a son foyer d'habitation permanent dans les 2 Etats (reprend les critères de la convention-modèle), elle est considérée comme résidente de l'Etat contractant avec lequel elle a les liens économiques et personnels les plus étroits. Cela permet de comprendre comme le juge procède. Ces 2 époux ont un appartement à Londres qu'ils louent, un autre à Paris qui fonctionnent véritablement. Le juge regarde les factures d'eau et d'électricité : l'appartement parisien est habité et peu importe que le bail de l'appartement parisien soit au nom du fils. Ceci est le réalisme fiscal. Ce premier critère de résout pas la question de la double imposition ; le CE passe au second critère des liens économiques les plus étroits. C'est ce 2è critère qui va être considéré comme suffisant. Il sera appliqué ainsi ; la vie de la famille se situe entre Paris et Londres. L'époux est PDG d'une entreprise britannique ; en revanche, le patrimoine est situé en France. L'époux travaille en France et l'essentiel des revenus du ménage est issu de France. Sur la base de ces critères économiques (beaucoup plus que personnels), le juge a considéré que c'était avec la France que les époux avaient les liens les plus étroits. On voit bien que les enjeux des critères conventionnels est de rattacher les contribuables sur la base de critères économiques.

    Quand on a une question de résidence au sens conventionnel qui se pose, le CE applique sa méthode de base de la subsidiarité. Avant d'examiner les critères conventionnels, le juge de l'impôt vérifie d'abord si le requérant a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4G du CGI ; en suite, il remonte, le cas échéant, à l'examen des critères conventionnels.

Quels sont les 4 grands critères prévus par le droit conventionnel pour déterminer la résidence ?
1)    Critère du foyer d'habitation permanent. Critère très utilisé qui se compose de 3 éléments. C'est un foyer où on habite généralement  parce qu'on a des liens affectifs ou familiaux avec les personnes qui s'y trouvent ; c'est un foyer permanent (Lieu qui est réservé au contribuable, à son usage. Un lieu dont on a la disposition durable) ; un foyer disponible habitable.
Peuvent être pris en considération toute forme d'habitation. Il ne faut pas que l'habitation soit occupée par un tiers (= une autre personne), que le foyer soit disponible en permanence
2)    Critère du centre des intérêts vitaux. Ce sont les liens économiques et personnels qui sont les plus étroits. On peut l'exemple de la jurisprudence Lebard. Mais on utilise des critères tels que le lieu de la carte d'électeur (=carte pour voter), le lieu d'où on administre ses biens, le centre de ses intérêts affectifs et amicaux. On retient une impression d'ensemble, de circonstances qui font pencher la balance. Dans quelques conventions, on a des précisions sur les liens économiques et personnels. Le Conseil d'Etat privilégie des critères matériels (Administration des biens, revenus, gestion de la fortune personnelle), il peut prendre en compte les relations sociales du contribuable, ses activités professionnelles et le lieu de travail.
3)    Critère du lieu de séjour principal.  Utilisé quand les critères précédents ne sont pas suffisamment rigoureux. Les conventions sont souvent floues sur la durée exigée. Les commentaires de l'OCDE renvoient à une période suffisamment « longues », ce qui est relativement vague. On va apprécier la périodicité des séjours.
4)    Critère de la nationalité. Utilisé à la fin des fins, s'il n'y a pas d'autre solution. Il est utilisé que de manière relative : en cas de double nationalité, on se réfère à la procédure amiable même si on l' évite car elle est très longue. La procédure amiable fait que l'on reprend au point de départ : les Etats passent un accord pour déclarer tel critère 1, 2 ou 3 rempli.

    Un certain nombre de rapprochements mais la principale différence entre les critères tient à un élément développé par la jurisprudence qui est celle de cycle commercial complet. La notion d'établissement stable renvoie directement au principe de territorialité. L'idée qui fonde l'établissement stable est qu'un Etat peut revendiquer le droit d'imposer une entreprise si cette entreprise a, son territoire, une organisation matérielle à laquelle se rattache des bénéfices. Dès lorsqu'il y a une organisation matérielle sur un territoire à laquelle se rattachent des bénéfices.

    Le principe est la convention modèle, dans son article 7 de l'OECE s'agissant de la fiscalité des entreprises. L'article 7 précise que les bénéfices d'une entreprise ne sont imposables dans un Etat que si elle exerce une activité par l'intermédiaire d'un établissement stable. La quais totalité des conventions fiscales renvoie à l'article 7. C'est limite un principe de fait qui tient à la quasi universalité de la présence de cette notion d'établissement stable dans les conventions fiscales internationales : en l'absence d'établissement stable, il n'y a pas d'impôt dans un Etat. Dès lorsqu'il y a généralisation de l'article 7, les Etats s'interdisent d'imposer sur la base d'un autre critère, à commencer par le critère du cycle commercial complet. Concrètement, quand une entreprise a son siège social en France mais qu'elle exerce ses activités à l'étranger par l'intermédiaire d'un établissement stable situé dans cet Etat,  c'est cet Etat qui a le droit de taxer les bénéfices. Si elle exerce ses activités sans recours à un établissement stable, c'est la France qui a le droit d'imposer.
   
    Le droit conventionnel n'est pas satisfaisant : la révision 2010 concerne essentiellement l'article 7 et la solution trouvée n'est pas totalement satisfaisante. Il y a plusieurs rapproches théoriques de ce qu'est un établissement stable et les conventions s'inspirent tantôt de l'une, tantôt de l'autre.
    > Théorie de la réalisation. Un établissement stable est une installation qui permet la réalisation d'un profit. Seront qualifiés ainsi les ateliers de fabrication, usines, bureaux de vente mais un local qui ne sert qu'au dépôt, à l'exposition de la marchandise n'est pas susceptible de générer un bénéfice.
    > Théorie de l'appartenance. L'Etat qui est fondé à prélever l'impôt est celui dans lequel l'établissement stable est intégré économiquement.

    On retient plutôt la seconde approche : sera un établissement stable une installation matérielle fixe d'affaires (Critère de fixité) à partir de laquelle une entreprise exerce une partie de son activité. L'influence communautaire reste présente : de nombreuses conventions fiscales excluent un certain nombre d'activités qu'on va qualifier de préparatoires ou d'auxiliaires (Elles ne génèrent pas de profits). En raison de l'importance de cette notion, toutes les conventions fiscales commencent par définir la notion d'établissement stable. On va retenir un nombre d'éléments caractéristiques : le plus souvent les conventions donnent des exemples qui sont de véritables listes. On va qualifier toute une série d'exemples ; le contentieux fiscal illustre si ces listes sont limitatives et la réponse du juge est non. Dès qu'on a une installation, rentrer t'elle dans un des éléments qualifiés par la convention ? Dans un 2è temps, si on est dans une installation qui n'est pas appréhendée, est-ce que la liste est limitative ? Les critères sont doubles.
    > Le premier critère est celui de la fixité. Se définie à partir d'un nombre d'indices et d'éléments qui caractérisent la fixité. Condition déterminante : en l'absence de fixité de l'installation, on n'aura pas d'établissement stable. Or, ce critère comprend lui-mêle 2 éléments :
        > Un élément matériel. Permanence des installations, du personnel, ect
        > Un élément intentionnel. Il faut que dans l'esprit de l'entreprise, cette installation soit considérée comme un établissement stable. Pourquoi cette importance ? Si bouleversements de conditions politiques ou économiques font que l'entreprise fait faillite ou est obligée de déplacer ses installations, en raison de circonstances extérieurs, peu importe si dans son esprit, il était prévu que son installation devait perdurer, on aura une qualification d'établissement stable.
    > Le second critère est l'exercice d'une partie ou de tout de son activité. Il faut savoir à partir de quel moment on va pouvoir considérer qu'elle réalise une partie de son activité à ce niveau. Un second élément qui est de savoir à partir de quand va t'on considérer qu'il y a établissement stable. L'établissement stable ne commence à exister qu'à compter de la date où l'entreprise commence effectivement ses activités.  On distingue la mise en place des installations et le début de l'activité. Ce n'est pas parce qu'une entreprise a, dans son état, un nombre de meubles, locaux ou immeubles qu'elle va  être considérée comme ayant un établissement stable.

    > Le droit conventionnel considère que l'établissement stable doit avoir une activité conforme à l'objet social de l'entreprise. Conforme à son statut. Pour qu'il y ait établissement stable, on exige que le personnel, les employés disposent d'une certaine autonomie. On retrouve ce critère de l'autonomie en droit conventionnel. Il ne peut s'agir de simples préposés ; ils ne seront jamais qualifiés d'établissement stable. C'est le cas s'ils n'ont aucun pouvoir de décision ou d'initiative (Logique verticale). La jurisprudence est parfois complexe dans l'hypothèse suivante : lorsqu'une entreprise a la capacité de conclure des contrats au nom d'une autre entreprise. Elle a considérée comme cette entreprise peut être considérée comme étant établissement stable de la seconde ; elles sont cependant complètement autonomes et l'une sera qualifiée établissement stable de la seconde. Un arrêt a été considéré comme parfaitement conforme à la notion d'établissement stable rendu par la CA Paris 2 février 2007 cassé par le CE.
CA Paris Société Zimmer 2 février 2007. (Revue Droit fiscal 28 juin 2007). Une société française est commissionnaire d'une société britannique et elle agit pour le compte de cette société britannique, soumise à ses instructions. La CA de Paris, conformément à la jurisprudence classique, considère que l'entreprise française ne peut être considérée comme indépendante et, au sens de la convention franco-britannique dont il est question, elle ne peut pas être considérée comme un établissement stable mais un simple exécutant.
CE Société Zimmer 31 mars 2010. (Revue Droit Fiscal 8 avril 2010). Infirme l'arrêt rendu par la CA en considérant que même si les contrats conclus par le commissaire, cad l'entreprise française, le sont pour le compte du commettant, cad l'entreprise britannique, ces contrats n'engagent pas directement l'entreprise britannique à l'égard des cocontractants du commissaire ; en réalité, les cocontractants de l'entreprise françaises n'ont pas de relations avec l'entreprise britannique et ce commissaire n'est pas engagé directement par les obligations qui lient le commissaire à ses cocontractants. Ce en examinant les relations contractuelles entre le commettant et le commissaire ainsi que celles entre le commissaire et les tiers. Il y a donc une autonomie, il n'est pas un simple commettant mais son représentant et peut constituer un établissement stable. Qualification des circonstances précises des éléments de l'affaire. Le CE considère que les critères conventionnels ne sont pas remplis.

    Les listes de qualification des conventions ne sont pas considérées comme limitatives ; le problème se pose pour les lieux de stockages et d'exposition car, selon les circonstances, un lieu de stockage et d'exposition n'est pas un établissement stable mais en réalité, il pourrait l'être si on peut qualifie,r à partir des critères de fixité et de réalisation, l'existence d'un établissement stable => examen des critères de fonctionnement du site. En réalité, on a rarement un lieu qui ne sert qu'au stockage mais souvent, il sert également à d'autres fonctions et dans ce cas, le problème se pose au contentieux. A partir du moment où c'est un lieu uniquement de transits de marchandises, lieu d'entrepôt provisoire en attendant livraison, ce n'est pas un établissement stable. Le seconde problème est lorsque les conventions fiscales ne sont pas suffisamment précises, c'est le juge qui va décider.  Tout dépend de savoir si on a une convention bilatérale Nord/Nord ou Nord/Sud : selon, on a des dispositions qui permettent aux PVD d'appréhender les revenus des activités qui s'exercent sur leur sol de manière plus large et on est beaucoup plus tolérants dans l'application des critères qu'entre pays du Nord. On doit se référer à la convention ; du reste, chaque convention fait l'objet d'une instruction administrative souvent longue, plus que la convention.

    Les listes d'exclusion servent à limiter le nombre de contentieux ; c'est la raison pour laquelle on exclue le plus souvent des activités préparatoires et accessoires. On a eu des difficultés dans le contentieux fiscal car certains avocats ont essayé de faire juger ceci : des activités prises isolement ne peuvent pas être qualifiées d'établissement stable mais la question de savoir si prises ensemble, si on a plusieurs sites dans un Etat,  si ce cumul d'activités ne peut pas constituer un établissement stable. Il y avait un vide dans les conventions et les Etats ont intégré dans presque toutes les conventions récentes l' exclusion de cette hypothèse : exclusion de la qualification d'établissement stable pour l'hypothèse de cumul d'activités.  Mais d'autres conventions peuvent qualifier expressément ce cumul d'activités d'établissement stable.

    §2. Les Impôts et Revenus Visés
        A) Principes Généraux

    Les conventions fiscales internationales peuvent concerner un ou plusieurs impôts. Chaque convention va préciser l'impôt qu'elle vise car les impôts locaux peuvent être considérés comme des impôts sur le patrimoine. Dans les conventions signées par la France, deux cas de figure se présentent :
    > La convention pose un principe d'application générale. Il est écrit que la convention a vocation à s'appliquer à tous les impôts sur le revenu et la fortune. Qu'est-ce que l'on peut qualifier d'impôt de revenu ? Qu'est-ce que l'on entend au sens conventionnel de revenu et d'impôt sur la fortune ? D'une manière générale, sont visés les impositions synthétiques cad les impositions soit sur le revenu global (Cas de l'impôt sur le revenu) ou l'impôt synthétique sur la fortune qui est l'impôt sur la fortune. On a des délimitations modérées : lorsque deux Etats signent deux conventions fiscales.
Lorsque postérieurement à la signature d'une convention, la création de l'impôt a été faite dans un Etat signataire. Dans cette hypothèse, on met une clause dite d'extension qui va permettre à la convention de s'appliquer aux impôts de nature analogue qui remplaceraient, complèteraient les impôts existants. Du reste, la France a un certain nombre d'attachés fiscaux dont le métier est d'informer périodiquement des évolutions périodiques des législations fiscales pour rétroagir au niveau du droit conventionnel. Même lorsque l'on a une clause d'extension, on a l'hypothèse de double imposition et l'idée d'aligner les impôts nouveaux à ceux dans le régime conventionnel, on doit éviter cette hypothèse de double imposition. Soit les Etats s'alignent en appliquant la clause d'extension, soit il y a difficulté et donc un contentieux classique (Contribuable va saisir le juge) ou alors des procédures amiables qui se mettent en place pour que la question soit réglée entre les deux Etats. L'article 2 est très général ; ce que l'on cherche, c'est à s'écarter de la typologie du droit national. Peu importe la forme de la mise en recouvrement (Système de retenu à la source ou pas, si le droit de l'Etat A qualifie de taxe ou d'impôt, s'il y a déclaration ou quittance spontanée), quelque soit le mode de perception, il faut avoir dans le champ conventionnel une absence de double imposition. Comme il s'agit de droit conventionnel, donc de liberté contractuelle, les Etats émettent des réserves en excluant la taxe sur les salaires et CSG/ CRDS. Les conventions prévoient que l'accessoire suit le principal cad que l'accessoire (les majorations, intérêts de retard) suit les règles posées par la convention.
    > La convention va définir limitativement les impôts concernés. Selon les conventions, ne seront visés que les impôts d'Etat ou les entités territoriales (Peut s'agir des Etats fédéraux et ceci sera préciser). Enumération précise avec les bénéficiaires des impôts qui peuvent être l'Etat ou les entités territoriales dont les Etats fédéraux qui peuvent être intégrés dans le champ de la convention.

    Dans le cas des impôts crées postérieurement aux conventions, la France a rencontré cette difficulté et la position de l'administration fiscale a été censurée par le CE. Malgré la clause d'extension, souvent l'administration fiscale d'un Etat va rechigner à considérer que vous avez un impôt analogue ou identique. Ceci pour éviter de perdre des rentrées fiscales. Lorsque la réforme fiscale supprime l'impôt existant pour le remplacer pour un autre, on va adosser un impôt additionnel à un impôt existant, à une taxe. Dans ce cas, la convention s'applique.

    La vraie difficulté se pose dans l'hypothèse lorsque la loi crée un impôt qui manifestement ne se rapproche d'aucun impôt existant. Les positions de l'administration et du juge sont très éloignés : l'administration fiscale des Etats s'intéresse aux caractéristiques propres de l'impôt (Fait générateur, la matière imposable) et a considéré qu'on ne trouvait pas en droit fiscal français, on ne trouvait pas d'impôt analogue et ne se trouvait pas dans le champ des conventions signées par la France. Aucun impôt ne présentait les caractères généraux puis l'administration fiscale a été condamnée par le CE qui s'est rattaché à l'esprit de la convention afin d'éviter la double imposition en particulier sur la fortune => importance du juge en droit fiscal conventionnel même s'il n'y a pas de cour de justice dans le champ du droit fiscal conventionnel. 4 types d'impôts peuvent être visés par une convention fiscale :
        > Impôts sur les revenus et les bénéfices
        > Impôts sur les successions (Impôts qui font suite à un décès, on exclue toutes les donations du champ conventionnels entre vifs)
        > Impôts sur la fortune
        > Régimes spécifiques qui concernent certaines activités comme le commerce maritime, certaines catégories de contribuables comme les artistes et les sportifs.

        B) L'exemple de la convention modèle de l'OCDE sur le revenu et la fortune

    Référence universelle de la lutte contre la double imposition, pour la négociation de conventions et ses commentaires servent à l'interprétation de cette convention.
CE 23 octobre 1990. Le Conseil a recommandé aux pays membres de l'OCDE de suivre autant que possible les interprétations possibles données par les commentaires parce que sous chaque article, il y a des commentaires extrêmement long ; le modèle et les commentaires ont pour ambition de régler uniformément, non contentieuses les problèmes les plus courants qui se posent en fiscalité internationale. Afin d'éviter les obstacles au mouvement des biens, marchandises et capitaux. On a une philosophie qui n'est pas sans rappeler celle du droit fiscal conventionnel. Plus de 3000 conventions découlent de la convention modèle.

    Périodiquement, les dispositions de la convention sont commentées pour diminuer le nombre de difficultés. Sur la convention sur la lutte contre la double imposition, on a une définition commune de ce qu'est une redevance, ect sont définis l'ensemble des revenus, comme le revenu immobilier par exemple, au sein de la convention et comment on se répartit des revenus entre un Etat A et un Etat B. Entre l'article 6, la convention explique les différents types de revenus concernés : l'article 7 sur les bénéfices des entreprises ne se lit qu'e lien avec l'article 5 sur la notion d'établissement stable.
1/ Notion de revenus immobiliers. Art 6. Principe de l'imposition au lieu de situation de l'immeuble. On a des difficultés pour les sociétés à prépondérance immobilière : va t'on appliquer l'article 7 ou l'article 6 sur la bénéfice de l'entreprise ? Problème récurrent de la qualification.

    Quand on n' a pas de définition dans la convention, on se réfère au droit national. Dans l'article 6, on retrouve le principe de la territorialité, l'impôt réel et l'attractivité. Les revenus agricoles sont assimilés aux revenus de biens immobiliers depuis la version de 1977. On peut faire évoluer le régime conventionnel en modifiant  ces dispositions et faisant modifier et sortir certains revenus de ces catégories.  Ce que l'on vise par l'article 6, ne sont visés que les revenus mobiliers que le résident contractant tire d'un immeuble situé dans l'autre Etat contractant. SI les immeubles sont dans l'Etat de résidence, la convention n'a pas vocation à s' application : elle ne s'applique qu'aux revenus de l'Etat contractant, dans lequel le bénéficiaire ne résidence pas En droit conventionnel, la nationalité ne joue pas, c'est le critère de la résidence qui va s'appliquer. SI on a une convention franco-britannique et qu'on a un ressortissant britannique ou français qui n'est résident ni de l'un, ni e l'autre, donc dans un Etat tiers, la convention n'a pas vocation à s'appliquer à sa situation.

    Lorsque l'un des éléments est présent dans un Etat, c'est la législation de cet Etat qui va s'appliquer : les conventions parlent de l' application de l'Etat contractant. La difficulté est de savoir de quel droit dont il est question. La question est de savoir de quel droit on parle. Les conventions signées par la France, en principe, se réfèrent au droit privé en général et parfois, dans certains cas, seulement au droit fiscal. Les navires et aéronefs visés par une autre disposition sont assez proches et souvent, le régime juridique qui s'y applique est proche des principes qui régissent la propriété immobilière. Il faut comprendre un autre élément : les dispositions d'un article ne se comprennent qu'à la lecture des autres dispositions. Par exemple, la liaison : art 5 établissement stable et art 7 bénéfices des entreprises.. Quand on a des revenus immobiliers qui sont obtenus par l'intermédiaire d'un établissement stable  et c'est ce que l'on appelle la force attractive de l'établissement stable, on va traiter ces revenus selon les dispositions de l'article 7 (bénéfices des entreprises) et non pas en appliquant l'article 6 sur les revenus immobiliers sauf si la convention prévoit différemment. On a un certain nombre d'assimilations qui peuvent être faites au cas par cas selon les conventions : l'assimilation signifie qu'une convention bilatérale va assimiler un revenu qui a priori est traité par un autre article, relève d'une autre disposition, à tel ou tel mécanisme. Par exemple, on a les revenus passifs qui sont envisagés par la convention et la France, très souvent, pose le principe que les revenus de toutes les sociétés à prépondérance immobilières sont soumises à l'article 6 et non aux dispositions relatives aux revenus immobilières.

2/ Imposition des revenus. Distinguer entreprises des particuliers.
    Pour les entreprises, c'est l'article 7 qui concerne les bénéfices des entreprises. En la matière,  tout dépend de la question de savoir s'il y a ou non établissement stable. En lisant le point1 de l'article 7, les bénéfices d'entreprise ne sot imposables dans un Etat que s'il y a établissement stable. Il y a, pour certaines entreprises, des règles dérogatoires qui ne dépendent pas du champ de l'article 7 : ce sont les entreprises d'indications maritimes et aériennes. La difficulté majeure est le rattachent à l'établissement stable d'une partie des bénéfices et des charges. Comment faire pour déterminer ce qui va être rattaché en bénéfices ou en charges au niveau de l'établissement stable ? Dans la convention-modèle, il faut imputer à l'établissement stable la part des bénéfices qui doivent être rattachés. On retrouve la difficulté de voir si l'établissement stable a une comptabilité rattachée ou séparée. En raison de cette difficulté de rattachement qui s'appelle l'imputation, il faut examiner les conditions de fonctionnement  et quelle sera la quote-part des dépenses de direction, des frais généraux qui seront déduits ou non sachant ce qui va être imputés à l'établissement stable. La mise à jour de la convention-modèle de 2010 a été faite sur ce point : il faut appliquer le principe structurant sur lequel repose l'article 7 est celui de pleine concurrence cad faire en sorte qu'on ait deux entités distinctes. Il y a eu tellement de difficultés dans l'interprétation de l'article 7, on a supprimé celles qui posaient le plus de difficultés et on a supprimé notamment le §3 car cet article qui avait pour objet de permettre la déduction des dépenses qui bénéficient indirectement à l'établissement stable posait de telles difficultés d'application qu'on aboutissait à des résultats contraires aux objectifs suivis. On veut éviter la double imposition et le plus simple est que les bénéfices soient déterminés de la même manière dans les deux Etats contractants.

    Le droit commun des rémunérations versées vise l'article 15 qui vise les revenus d'emplois. Le principe, s'agissant des revenus d'emploi, est que le salaire est imposable dans le pays d'exercice de l'activité. On vise, en principe dans cette disposition et par cette notion de revenu d'emploi, les salariés cad ceux qui réalisent un travail sous la dépendance d'un employeur, caractérisant un contrat de travail. On a certains régimes dérogatoires, en particulier ce que l'on appelle les missions temporaires conçues dans l'idée de facilité de déplacement des étrangers , de cadres, de personnels qualifiés et on a un régime qui déroge à l'article 15 avec ces régimes dérogatoires. Cela concerne les gros contrats et sont expressément exclus car traités à part les artistes et les sportifs. Presque toutes les conventions mentionnent les clauses de missions temporaires : nonobstant le régime prévu par l'article 15, les salaires resteront imposables dans le pays de résidence de l'intéressé.  On a un nombre de critères et de conditions qui vont permettre l'application de ces régimes temporaires :
    > L'intéressé ne séjourne que de manière limitée dans le pays, s'il n'y a rien on se réfère à la règles de moins de 183 jours.
    > Pour éviter les montages, il est prévu que le salaire doit être payé par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas résident du pays étranger où l'activité temporaire est exercée. De la même manière, pour la même raison, la rémunération ne doit pas être supportée par un établissement stable que l'employeur aurait, dans ce pays étranger.

    Pour éviter certains montages que la révision 2010 concerne non seulement l'article 7 et l'article 15, faisant partie des dispositions qui ont été concernées par la révision 2010 parce que l'exonération dans le pays d'exercice,  ne joue qu'aux deux conditions mentionnées. Elle concerne aussi les rémunérations versées dans le cadre d'un emploi salarié. Il est désormais possible de rejeter le bénéfice de la mission temporaire en cas de mission abusive et ce serait le cas de relations salariées où dans l'Etat étranger, l'intéressé est une situation de salarié à l'égard d'un entrepreneur//entreprise locale et qu'il y aurait contrat de travail. Dès qu'il y a une faillie dans une disposition conventionnel, des contribuables vont s'engouffrer pour utiliser de manière abusive les dispositions de cette convention.

    On a également l'article 17 sur le revenu des sportifs et des artistes. On a dit que le lieu d'imposition est le lieu de réalisation de la prestation. C'est l'importation du dispositif français. En droit conventionnel, on a une catégorie-balaie cad pour tous les revenus innomés qui ne seraient pas expressément nommées par une autre disposition. C'est l'article 21 qui s'applique aux revenus innomés, à savoir un revenu qui ne serait pas traité dans une autre disposition de la convention. Deux lignes générales : le plus souvent, ces revenus innomés sont imposables dans l'Etat de résidence du bénéficiaire et c'est la force attractive de l'établissement stable (Si le revenu s'attache à l'établissement stable, on appliquera le régime de l'article 7 et non l'article 21, appliquant ainsi le régime des bénéfices des entreprises).

3/ Les revenus passifs. Recoupent articles 9, 10 et 11 de la convention. Généralement, la règle qui s'applique est que l'Etat de la source a le droit d'imposer également en opérant une retenue à la source. C'est aussi un droit de l'Etat de préveler, à travers la retenue à la source, un impôt. L'article 11 concerne les intérêts : il commence par définir ce qu'est un intérêt au sens de la convention. Même pour la France, la manière dont la notion d'intérêt est définie dans les conventions signées par la France est extrêmement variable. Il faut se référer à la convention. 3 grands groupes de conventions:
    > Les dispositions de l'article 11. Suit l'article 11
    > Enumération dans la convention ce qu'est un intérêt au sens de la convention en question.
    > On a des conventions qui renvoient à la législation interne de l'Etat.

     On retrouve la force attractive de l'établissement stable quand on a des créances qui se rattachent à l'établissement stable, le régime ne sera pas celui de l'article 11 mais de l'article 7. Mais il y a dans l'article 11 une disposition qui concerne les relations entre deux entreprises : c'est l'alinéa 6 visant les fractions excédentaires (Les rémunérations excèdent, dans la libre concurrence, ce qui serait versé) évitant d'utiliser des relations privilégiées entre débiteur et bénéficiaire pour transférer certaines charges.

4/ Les Gains en Capital. Gains tirés de la vente d'un bien soit mobilier, soit immobilier. Le droit commun est que les gains en capital sont imposables dans l'Etat de résidence du cédant. Si le bien vendu fait partie de l'actif d'un établissement stable, ce caractère attractif fera que le gain sera imposable au lieu de situation de l'établissement stable et non pas au lieu de résidence du cédant ou de localisation du bien. Homogénéiser la fiscalité des entreprises. Pour la vente en capital des biens immeubles, c'est l'autre exception majeure : attractivité du principe de territoriale (avec l'attractivité de l'établissement stable) => l'impôt appartient à l'Etat de situation du bien. La France a produit presque systématiquement dans les conventions des règles dérogatoires à l'article 13, en particulier les cessions de titres et de parts d'actions de société. Chaque Etat a sa propre politique conventionnelle et il est important de connaître ces questions. On se rend compte qu'un Etat va exclure ou modifier telle ou telle partie de la convention-modèle.

    La convention-modèle sur la fortune concerne le revenu et l'imposition de la fortune (art 22 : se trouve le cadre mis en place pour éviter la double imposition). La France témoigne d'une politique conventionnelle particulière et, dans la plupart des conventions signées par la France, on a un principe d'exclusion posé à l'article 22 pour tous les éléments du patrimoine dépendant d'une entreprise artisanale. On doit regarder cas par cas la convention et avec la disposition de l'ISF, il faudra se référer à la convention et voir si elle a intégré ou non les biens professionnels.

    Pour l'impôt sur la fortune, on a souvent un partage entre l'Etat de résidence et l'Etat de situation du bien. Dans ce cas, on met en place des mécanismes de partage du pouvoir d'imposer. Il y a des différences culturelles entre les pays ; certains privilégient la règle du tout effectif (Différence selon que l'impôt ait été intégré dans le champ conventionnel et que les Etas se sont conformés au champ de l'article 22)

    §3. Les Méthodes d'élimination de la double impositions
        A) La Distinction entre la double imposition économique et la double imposition         juridique.

    La double imposition économique telle que définie par l'OCDE est l'hypothèse par laquelle un même flux, un même revenu fait l'objet d'une double imposition mais entre les mains de deux contribuables existants. Cela concerne essentiellement les relations entre groupes de sociétés et relations mère//fille.
Exemple. Une filiale a son siège dans un pays et l'Etat lui refuse la déduction fiscale des revenus qu'elle verse à la société mère alors que dans l'Etat où réside la société mère, ces revenus sont intégrés dans la base imposable. Ils sont taxés deux fois. Il y a des solutions différentes et c'est là qu'on voit la différence entre le droit fiscal conventionnel et le droit fiscal européen.

    A la différence du 2è, le droit fiscal conventionnel ne s'intéresse que très peu à la question de la double imposition économique. Le droit conventionnel s'intéresse lui à la double imposition juridique. La seule voie est celle de la procédure amiable ; lorsqu'il y a des contentieux, on peut mettre en oeuvre la procédure amiable. La double imposition juridique est l'objet premier des conventions de lutte contre la double imposition juridique. La double imposition juridique est lorsqu'une même entité juridique est imposable au titre d'un même revenu ou d'un même élément de patrimoine par deux ou plusieurs éléments de l'Etat ; l'objet est de limiter cette double imposition juridique en fixant des critères de rattachement parce que la double imposition juridique est la conséquence du principe de territorialité de l'impôt. Il y a plusieurs hypothèses de double imposition juridiques : hypothèse de règles différentes en droit national lorsque des Etats retiennent la règle de la nationalité et d'autres la règle de la résidence ; hypothèse où on est domicilié dans un Etat mais qu'on perçoit des revenus d'un autre Etat et les commentaires de la convention-modèle de l'OCDE précisent que les méthodes décrites aux articles 23 A et B ne visent que la double imposition juridique. Les commentaires de l'OCDE disent que s'agissant des hypothèses de double imposition économique, la résolution des problèmes ne passent pas par le champ conventionnel mais par des relations bilatérales qui trouvent lieu souvent dans le cadre d'une procédure amiable.

        B) Les Méthodes de Partage de l'Imposition

Deux hypothèses de non partage : la source a un droit exclusif, l'Etat de résidence a un droit exclusif. On ne traite ici que de l'hypothèse où la convention prévoit un partage du droit d'imposition. Ces techniques de partage de l'imposition posent un problème préalable qui est celui de la qualification du revenu et si le revenu rentre dans une des qualifications pour lesquelles sil est prévu un partage de l'imposition que ces méthodes s'appliquent. Certains revenus sont attribués à l'Etat de résidence (On ne parlera pas d'eux. Ce sont les pensions, les missions temporaires) ; certains revenus sont réservés à l'Etat de la source (attractivité du principe de territorialité, revenus immobiliers, revenus agricoles, toutes les rémunérations perçues à titre de revenus publics).Ces méthodes d'élimination sont visés par les articles 23 A et 23B. On a deux grandes méthodes mais dans la pratique, elles s'emboitent et vont s'appliquer parfois ensemble.

    L'article 23A parle de la méthode de l'exemption, principe selon lequel l'Etat de résidence n'assujettit par les revenus qui ont été assujettis par un autre Etat. Les Etats choisissent parfois des méthodes différentes selon les revenus ; on a une convention et presque autant de méthodes que de revenus. Parfois, certains Etats appliquent une méthode de manière systématique inverse à celle préconisée par la convention-modèle.
Exemple. La France applique souvent celle de l'imputation aux dividendes alors que la convention-modèle prévoit que, pour les dividendes, on applique en pratique la méthode de l'exemption. Le droit fiscal conventionnel est un droit contractuel : liberté aux Etats de changer ce qui est proposé.

    La méthode de l'imputation consiste à autoriser l'imputation, cad la déduction de l'impôt qui a déjà été payé dans l'autre Etat. On la neutralise a posteriori. L'exemption est une méthode apriori. Selon les Etats, revenus et conventions, cette imputation est intégrale ou partielle. L'imputation partielle//déduction partielle s'applique en France pour la déduction de l'impôt été payé à l'étranger qu'à la hauteur de l'impôt qui aurait été du en France pour cet impôt. En fait, le Trésor français ne veut pas subventionner le Trésor étranger.

CAS DE LA FRANCE. La règle du taux effectif relève de la méthode de l'exemption ; c'est pour neutraliser le fait que l'exemption vous a fait bénéficier d'un niveau d'imposition plus favorable que celui qui aurait du s'appliquer en raison de la progressivité de l'impôt. Cela concerne l'impôt sur le revenu des personnes physiques. On va recalculer vos revenus imposables. On va neutraliser l'exemption quant à l'application du barème ; le taux effectif est celui qui se serait effectivement appliqué et on va neutraliser l'exemption de la convention en recalculant le taux appliqué en l'absence de la convention. La règle du taux effectif ne s'applique que si elle est prévue par un texte.

    §4. Mesures conventionnelles de non discrimination et les mesures anti-abus
        A) Les Clauses de non discrimination

Article 24. Les nationaux d'un Etat ne peuvent être soumis dans l'autre Etat contractant à une imposition plus lourde que celle qui s'applique aux nationaux de cet Etat qui se trouvent dans la même situation. Faire un parallèle avec le principe de l'égalité de traitement en droit communautaire. Refus d'imposer plus lourdement les nationaux d'un Etart contractant que les nationaux de l'Etat contractant. En principe, ces clauses sont vidées de leur substance en droit conventionnel, ce qui est le contraire en droit communautaire. Dans les conventions, on a tant de réserves, de précisions qu'en droit fiscal conventionnel, le principe de non discrimination est un voeu pieu.

    Elle définit ce qu'un national, au sens de l'article 24 à savoir les personnes physiques qui ont la nationalité de l'Etat, les personnes morales dont les associations et les entreprises auxquelles on va appliquer la législation sur la base de laquelle l'entité morale a été constituée. On apprécie cette nationalité au regard des législations en vigueur, quand la question se pose. Le principe de non discrimination tel que visé dans l'article 24 vise également les apatrides où une exigence de résidence est imposée. I faut que l'apatride réside dans l'un des Etats contractants. La portée pratique est très réduite alors qu'à La lecture, le champ paraît très large et s'appliquerait même aux impôts qui ne seraient pas expressément visés par la convention. Dans les commentaires de l'OCDE, on veut interdire les discriminations fondées sur la nationalité quand on a deux Etats contractants. Tant de différence entre le principe et la pratique est que la philosophie en droit conventionnel du principe de non discrimination est différent de celui en droit communautaire,  on voulait instaurer une égalité de traitement aux regard de la prise en charge des charges de famille et de la situation familiale. En France, beaucoup de conventions ne réservent des avantages qu'aux seuls nationaux.
Exemple. En France, il y a exonération de la plusvalue lorsqu'on revend sa résidence principale. AU niveau du droit conventionnel, la France exclue du bénéfice de cette exonération les étrangers qui vendraient en France des biens étrangers qu'ils possèdent. Relativité de la clause de non discrimination.

    Pour les particuliers, l'établissement stable d'un Etat contractant ne peut pas être soumis à un régime d'imposition moins favorable que l'entreprise de l'Etat concerné. Devrait alors s'appliquer le principe de l'égalité de traitement et les règles devraient être les mêmes. La France se singularise par un autre élément : souvent, elle n'applique pas la clause de non discrimination aux impatrides

        B) Les Clauses anti-abus

    Dans la convention-modèle, on a très souvent des clauses anti abus. Une clause anti abus vient limiter la portée des montages artificiels qui ont pour objectif d'échapper à l'impôt donc éviter l'utilisation abusive des conventions en les détournant de leur objet. Mettre une structure pour bénéficier indument des avantages conférés par les conventions. Treaty shopping = évasion fiscale par un montage artificiel. Dans les traités, on cherche à écarter la possibilité de recourir à une structure intermédiaire en réservant  le bénéfice des avantages à une convention à ce que l'on appelle le bénéficiaire effectif. La notion de bénéficiaire effectif permet de lutter contre les résidences fiscales fictives pour bénéficier de régimes dérogatoires.

    Les 1er clauses anti abus sont prévus pour les dispositions qui concernent les revenus passifs visés aux articles 10, 11 et 12 où on parle de bénéficiaires effectifs. Il est prévu que les taux conventionnels sont réservés aux bénéficiaires effectifs et on écartera l'intermédiaire, la structure intermédiaire. Le bénéficiaire effective est celui qui peut légitimement prétendre aux avantages conférés par la convention ; cette notion est très présente dans les conventions signées par la France. Le bénéficiaire transparent ne peut rien revendiquer. L'administration fiscale française s'applique souvent à L 64 sur l'abus de droit ; champ où le droit conventionnel et droit interne s'intéressent aux mêmes buts. Abus de droit = structure ou montage qui n'a aucun réalité économique et qui a pour seul objet de diminuer ou d'éluder la charge fiscale. Quand on a un abus de droit, cela signifie qu'il n'y a pas de bénéficiaire effectif au sens du droit conventionnel et donc le bénéfice de la convention est exclu. Ces dispositifs recoupent d'autres procédures et dispositifs qui soient nationaux, bilatéraux ou multilatéraux de lutte contre les paradis fiscaux.

    L'autre catégorie des clauses anti-abus concerne les revenus des artistes et des sportifs ; afin de protéger les intérêts financiers des Etats, les conventions contiennent des dispositions qui prévoient que lorsque le revenu n'est pas attribué à l'artiste lui-même mais à une autre personne, les revenus sont imposables dans l'Etat où l'activité, la prestation est exercée (Art 17, convention-modèle qui est une clause anti-abus inspiré de l'article L 151 A du CGI).

Section 3. Le Règlement des Différends et l'interprétation des conventions fiscales internationales.
    A) Principe : art 25-1.
    La procédure amiable représente l'essentiel dans une instruction du 4 mars 1986. Voie de recours spécifique propre au droit fiscal conventionnel parce que l'on n'a pas de juridiction ; elle s'applique lorsqu'on a des difficultés soulevés par l'application de conventions de lutte contre la double imposition. Grande différence entre l'ordre international et l'ordre communautaire, c'est qu'il n'y a pas de procédure juridictionnelle sauf le contentieux individuel de l'impôt en saisissant le juge national et invoquant une convention. Donc, ici c'est une procédure bilatérale qui implique deux administrations fiscales : comprennent des dispositions qui organisent une procédure amiable. La France s'inspire, comme beaucoup, de ce qui est dit dans la convention-modèle traitant de la question sous son article 25. Les conventions reprennent ces dispositions et l'article 25 est presque identique de la convention-modèle de l'ONU. Cadre du droit commun en droit fiscal international que ce qui est dit sous l'article 25.

    Cette procédure a pour objet d'éliminer par accords amiables, donc négociations, la difficulté dans l'application ou l'interprétation de la convention. 3 hypothèses de recours à la procédure amiable.
1/ Imposition qui n'est pas en conformité avec une convention existante. Mauvaise ou non application d'une convention, contribuable fait l'objet d'une imposition qu'il n'aurait pas du avoir. Recours parallèlement à un recours juridictionnel.
2/ Question qui concerne un problème général d'interprétation d'une convention.
3/ Résoudre les difficultés qui tiennent à l'existence de double imposition car certaines hypothèses n'ont pas été prévues par la convention.

Jeudi 25 Novembre 2010
1è hypothèse. Lorsqu'il y a une imposition non conforme aux dispositions de la convention. Un contribuable se voit frapper d'une imposition qui est a priori non conforme au droit conventionnel. La convention-modèle vise cette hypothèse dans son article 25 et lorsqu'un contribuable considère que les mesures fiscales prises par l'un des Etats contractants à son égard entrainent ou vont entrainer une imposition non conforme à la convention, elle peut soumettre son cas à l'autorité compétente de l'Etat contractant dans lequel elle réside ou l'Etat dont elle a la nationalité.
Ce recours s'exerce indépendamment des recours prévus par le droit interne des Etats concernés. Il est prévu que cette procédure amiable doit être mise en oeuvre, il faut que le contribuable se manifeste dans les 3 ans de la notification de la mesure non conforme à la convention.

    Quand on saisit l'autorité compétente nationale, elle va s'efforcer de trouver une solution. Si elle estime que la réclamation est fondée et qu'elle est capable d'y apporter une solution satisfaisante par elle-même, elle va le faire. Si elle ne le peut pas car elle a besoin, par exemple de l'accord de l'autre Etat contractant, il y aura déclenchement d'une procédure amiable au sens de la convention-modèle. Champ d'application de cette procédure.
> Les contribuables concernés. Personnes physiques ou morales résidentes de l'un ou de l'autre Etat contractant. La nationalité était également une qualité permettant le déclenchement d'une procédure amiable. La convention vise l'articulation des articles 24 relatif au principe de non discrimination et de l'article 25 relatif à la procédure amiable. Pour cela, il faut que, dans la convention bilatérale dont il est question, soient reprises les dispositions de l'article 24. Si la mesure porte atteinte au contribuable, quelque soit sa résidence mais qui est national de l'un des deux Etats contractants, il est concerné par le champ d'application de la procédure.
> Les impôts visés par la procédure amiable. Les conventions prévoient dans une phrase identique que la procédure amiable peut être engagée en cas d'imposition non conforme aux dispositions de la convention. La procédure amiable ne va concerner que les impôts visés par la convention.
Concernant la France, sont concernés l'impôt sur le revenu des personnes physiques, l'impôt sur les sociétés et l'impôt sur la fortune. Dans un nombre de cas, les droits de successions et de donations mais ce n'est pas systématique car on a moins de conventions qui traitent de ces impositions.
> Modification d'une mesure permettant l'ouverture d'une procédure.
    > Nature de la mesure.. « Mesure qui entraîne ou entraînera une imposition non conforme ». L'interprétation de cette disposition très générale est la suivante : en principe, s'applique une interprétation restrictive. Du reste, dans les commentaires de l'OCDE élaborés par son Comité des Affaires Fiscales, il s'agit d'une procédure exorbitante au regard du droit interne, dérogatoire. Elle ne sera mise en oeuvre que dans les cas où il y a méconnaissance des dispositions conventionnelles. Cela signifie qu'il faut que la convention soit remise en cause.
    > A partir de quand peut-on enclencher la procédure amiable concernant l'imposition. A l'égard de la formulation très générale de la convention-modèle, il faut retrancher derrière les commentaires de l'OCDE. Elle peut être mise en oeuvre sans attendre. Il suffit que le contribuable établisse qu'un certain nombre de mesures qui ont été prises vont entraîner une imposition non conforme à la convention. On ne vise pas des dispositions fiscales stricto sensus mais cela doit avoir une conséquence sur une imposition non conforme à la convention. Rien n'interdit aux Etats de préciser leurs conventions, ce qu'ils entendent pas le terme « mesure ». On peut avoir des conventions bilatérales plus restrictives que les éléments généraux que ceux de la convention-modèle de l'OCDE et des commentaires du comité des Affaires Fiscales. C'est pour cela que les conventions françaises sont ainsi plus restrictives que celles de la convention-modèle. Il convient d'entendre par « mesure prise par un Etat » 3 hypothèses : soit la notification d'un redressement (Avant la mise en recouvrement), la notification de bases d'imposition lorsque l'on fait l'objet d'une procédure d'office (Déjà notification de redressement), soit dans tous les autres cas cad un avis de mise en recouvrement pour la France. Il est général émis une 4è hypothèse qui est celle de la retenue à la source  ; lorsqu'un contribuable a fait l'objet d'une retenue à la source, selon les cas et les conventions et les Etats, la procédure amiable peut parfois être déclenchée avant même que l'imposition ait été établie. Dans un nombre de cas, on peut même déclencher la procédure amiable au cours d'une procédure de redressement. On n'est pas obligé d'attendre la mise en recouvrement dans le cadre d'une procédure de redressement, on peut demander l'ouverture de la procédure même si on est considéré comme ayant tacitement accepté la procédure de redressement (Notification = pas de réponse ou d'observation faite par le contribuable pendant 30 jours = acceptation tacite). Cette procédure est indépendant des recours internes de droit classique ; les conventions les précises le plus souvent noir sur blanche que la procédure amiable doit être conduite indépendamment des recours prévus par le droit interne. Il est conseillé de les mener parallèlement compte-tenu des délais de recours contentieux. La demande de procédure amiable ne suspend pas les procédures internes de vérification.

    B) Le déroulement de la procédure amiable.(Point 2)

Dialogue entre les deux administrations fiscales.
Phase interne. Le contribuable doit se manifester, il doit solliciter l'ouverture de la procédure. S'il pas d'autre délai, c'est un délai de 3 ans qui va s'appliquer mais les conventions peuvent préciser un délai différent. Cette demande doit être adressée aux services de l'Etat concerné. Pour la France, il s'agit des services fiscaux. Lorsqu'il y a conflit de résidence, le contribuable doit saisir l'autorité de l'Etat dont il s'estime résident. Lorsqu'il n'est résident d'aucun des deux Etats,  il doit saisir l'Etat dont il a la nationalité. En réalité, ce délai de 3 ans a été posé par la convention comme un délai maximal. Il s'agit d'éviter de se retrouver face à des contestations tardives, les remises en cause de situations  très anciennes et dans les commentaires du Comité précisent que l'objet de cette procédure est de « protéger l'administration fiscale des réclamations tardives ». Pour la France, ce délai de 3 ans est un maximum ; on a de nombreuses de conventions qui prévoient un délai inférieur, parfois très inférieur. Avec le Canada, c'est 2 ans ; 1 an avec l'Autriche, 6 mois avec la Belgique et l'Italie. Parfois, la convention ne fixe aucun délai ; la position adoptée (Instruction du 4 mars 1986 sur ce sujet) considère que l'on se réfère aux délais de réclamation prévu par le droit interne (Délais encore plus inférieurs). Pour les conventions signées par la France, le délai de 3 ans ne s'applique que très rarement. De plus, ce délai de 3 ans court à partir de la notification, d'après l'Instruction du 4 mars 1986, cad la réception par le contribuable des éléments énumérés.
   
    Lorsque le problème vient d'une mesure prise par l'autre Etat contractant,il est prévu, en l'absence de délai prévu par la convention, qu'en aucun cas l'administration n'examinera les demandes qui concernent des impositions  d'une durée de plus de 6 ans. Liberté conventionnelle et toujours se référer à la convention. Il faut indiquer tous les éléments permettant d'identifier la nature de l'imposition, les années concernées, les services en charge de la gestion fiscale dont il est question, l'état de la procédure (opération d'assiette, procédure contentieuse), ….

    Cette phase interne laisse marge d'appréciation importante à l'autorité interne de l'Etat. Cela signifie que la plupart des Etats considèrent que les contribuables n'ont pas un droit à l'ouverture d'une procédure amiable. Il y a plusieurs hypothèses.
    > La mesure est prise par un service d'administration française, l'autorité compétente va donner satisfaction à la phase préalable (phase nationale) à condition que cela ne heurte pas l'interprétation officielle de la convention. SI c'est l'autre Etat qui a pris la mesure, l'administration fiscale doit déclencher la procédure. Cette marge d'appréciation tient au fait que la France apprécie un nombre d'éléments pour déclencher ou non la procédure amiable (Insuffisance factuelle fournie par le contribuable) ; l'administration fiscale peut enclencher la procédure lorsque l'interprétation de la convention est conforme à sa pensée. Si l'administration considère que ce n'est pas la convention fiscale elle-même qui est en cause mais une autre disposition  du droit interne par exemple, le CE s'est prononcé sur cette question et a assez largement validé cette conception extensible.
CE 2 juin 1986. Concernent une convention franco-belge prévoyant que la demande devait être présentée dans un délai de 6 mois et si les autorités en reconnaissent le bien fondé, elles mettront en oeuvre la procédure. Le CE interprète ces dispositions ainsi : elles ne permettent pas de conclure que dans le cas où l'administration ne donne pas suite à la demande d'ouverture de la procédure, que le refus de donner suite permet au contribuable d'obtenir de ce seul fait décharge de l'impôt devant le juge. Cette jurisprudence valide la liberté de la marge d'interprétation et affaiblit la garantie supposée de la procédure amiable. D'où l'importance de bien mener de front procédure amiable et recours juridictionnel. On justifie cela parce cette mesure évite la multiplication des demandes purement dilatoires qui seront traitées en pure perte.

    Si l'administration considère que l'on est bien dans le cas d'une procédure amiable, on entame la phase internationale de la procédure amiable. Il y a eu une demande avec appui de tous les éléments, l'administration fiscale nationale, dans sa compétence, considère qu'elle n'a pas compétence pour donner entièrement satisfaction et on est bien dans la procédure amiable. Dans ce cas, c'est l'administration, et non le contribuable mais l'administration qu'il a saisi, qui va saisir l'autorité compétente de l'autre Etat. Dans cette phase internationale, la procédure devient enfin bilatérale. Ceci dans le cas où l'administration fiscale saisie ne peut pas donner entièrement satisfaction au contribuable.

    Bilatérale, ce terme peut se décliner différemment. Cette procédure bilatérale est organisée par la convention. Elle a lieu soit au travers d'échanges écrits ou oraux ; de nombreux conventions prévoient la réunion d'une commission mixte (Représentants des deux administrations fiscales qui se réunissent). Dans certaines conventions, il y est prévu une réunion annuelle. Deux types de commissions sont prévues : les commissions de principe pour les questions de principe à trancher et les commissions pour les cas d'espèce qui ne posent pas de difficultés particulières. Cette procédure bilatérale fait que le contribuable n'est pas partie à la procédure ; ce n'est qu'une discussion entre administrations fiscales. Selon les pays, on ad es approches différentes : la France considère que le contribuable peut être invité. Les Etats sont tenus à une obligation de moyens : exécuter les diligences nécessaires et peuvent également ne pas déboucher sur un accord amiable, déboucher sur un blocage. Cette Commission va, selon les cas, se prononcer comme en matière d'arbitrage internationale ou sur des bases d'équité. A titre subsidiaire, on peut se fonder sur l'équité : les pratiques sont propres à chaque relation bilatérale. On n'est pas dans du juridique, on est dans le compromis. Cependant, ces Commissions sont extra-juridiques et non publiques ; symptomatiques du caractère de souveraineté des Etats et d'absence d'obligations d'appliquer strictement des considérations fiscales.

    Une procédure est déclenchée et un accord intervient. Deux hypothèses : le règlement de la difficulté s'opère sur cet accord, soit on n'est pas d' accord du tout de l'issue de la procédure en tant que contribuable.
Le règlement du litige sur la base de l'accord intervenu. L'accord intervenu est notifié au contribuable et on l'informe de la solution commune qui a été trouvée par les deux administrations. Le contribuable doit faire connaître sa position, dans un certain délai (En France : délai de 2 mois), cad s'il accepte ou s'il refuse.En cas d'accord, on lui demande d'accepter ou de refus donc, le cas échéant, la proposition faite par la Commission amiable. S'il accepte, everything is ok, nothing matters. Q'il refuse, l'accord devient caduque. On peut toujours refuser la solution proposée et c'est l'importance de bien comprendre l'autonomie juridictionnelle du juge fiscal au regard de la procédure de règlement amiable ; les délais de recours internes sont bien plus faibles que les délais de la procédure. Le CE a consacré le principe selon lequel les tribunaux ne sont pas liés par cet accord (CE Section 13 mai 1983). Dans les conclusions, il était inconcevable que ce type d'accords s'imposent à une juridiction car il s'agirait de trocs sur des cas controversés.

    Il y a un problème : les deux procédures sont indépendantes, il n'est jamais exclu qu'il y ait une contradiction entre les termes de l'accord amiable et le recours juridictionnel, l'issue du contentieux. Pour éviter ce type d'inconvénients, des recommandations ont été faites par le Comité des Affaires Fiscales de l'OCDE. Il recommande que l'application d'un accord amiable soit subordonné à deux choses :  d'une part l'acceptation par le contribuable, d'autre part le désistement du contribuable de l'instance pour les points réglés par l'accord amiable intervenu. La condition de l'exécution de l'accord amiable est d'éviter que le contribuable joue sur tous les tableaux, de jour sur la procédure juridictionnelle. Soit on refuse l'accord amiable et on va au bout de la procédure juridictionnelle, soit on accepte l'accord amiable et on abandonne la procédure juridictionnelle. Dans le cas d'une procédure juridictionnelle arrivée avant la procédure amiable, on considère que cela n'empêche pas la procédure amiable de se dérouler. Dans cette hypothèse, les autorités compétentes (administrations fiscales) tiennent compter de la décision pour ne pas proposer une solution plus défavorable que la solution juridictionnelle. A minima, si un accord intervient, il ne sera pas plus défavorable au contribuable de ce qui va résulter de la décision juridictionnelle mais dans la pratique, c'est rarissime.

    Cela permet de dissiper les doutes et les difficultés auxquelles les interprétations peuvent être alléguées à la convention dans certaines de ses dispositions. Cela signifie qu'on est dans considérations générales qui peuvent avoir été incidemment abordées dans des cas particuliers visés au point 1 de l'article 25. Ici, on est dans le point 3. Généralement, les conventions s'efforcent de résoudre les difficultés. On ne peut pas corriger de manière plus large car il n'y a pas de précisions dans la convention sur la nature des difficultés et l'intérêt de la formulation générale est de ne pas limiter les possibilités offertes par la procédure. Caractère très général du point 3. Cette liste, dans les conventions, est-elle ou non limitative ? Généralement, elle ne l'est pas car ce sont généralement des exemples. C'est presque de l'anticipation où les Etats ont pris l'engagement conventionnel de résoudre toutes les difficultés portant sur les exonérations d'impôts, formalités à accomplir par un non résidents et ainsi, les conventions vont plus loin que cette formulation de l'article 25-3.

C)    Point 3 de l'article 25 : Hypothèse de double imposition non prévue par la convention

Hypothèse de double imposition non prévue par la convention. C'est prévu par la convention-modèle qui dit à ce sujet que les Etats se concertent pour éliminer la double imposition dans les cas non prévus par la convention. La France reprend systématiquement ou presque cette disposition dans ses convention. Ce qui peut être concerné par cette dernière hypothèse sont les doubles impositions économiques alors qu'elles ne sont pas l'objet du droit fiscal conventionnel. C'est par le biais de négociations bilatérales que le cadre peut être réglé : la double imposition économique rentre indirectement dans le champ conventionnel au moyen de la procédure amiable.

    En réalité, tout dépend des relations que les Etats ont à l'égard de tel ou tel autre Etat. Selon les hypothèses, on a des interprétations restrictives et on va considérer que l'on s'en tient à la double imposition juridique et que la double imposition économique n'a pas sa place. Cette marge de manoeuvre tient à la souveraineté des Etats qui peuvent considérer qu'ils s'en tiennent à la double imposition juridique. Inversement, ils peuvent étendre à la notion de difficulté ces hypothèses. A partir du moment où deux Etats ont conclu, pour faciliter ces relations, une convention fiscale de lutte contre la double imposition, c'est qu'il y a volonté de coopérer et on peut très bien voir, dans la procédure amiable, l'instrument permettant  de résoudre la difficulté de la double imposition économique. C'est au cas par cas que les Etats vont plus ou moins largement interpréter cette dernière possibilité offerte par l'article 25.

Chapitre III – La Lutte Contre la Fraude et l'Evasion Fiscale Internationales


    La fraude est une violation d'une obligation fiscale. L'évasion fiscale est l'habilité fiscale poussée à un certain degré de sophistication et qui permet une optimisation fiscale en utilisant les lacunes des différentes systèmes fiscaux pour échapper à l'impôt. On tombe dans un comportement répréhensible et donc puni. En droit fiscal international, le problème est la perte colossale de recettes fiscales qui en découlent. A l'origine, les Etats ont collaboré pour limiter les inconvénients liés aux systèmes fiscaux pour favoriser le développement du monde des affaires et les transactions. Ici, il s'agit de coordonner pour limiter les pertes des recettes fiscales et les Etats y sont parvenus progressivement parce qu'il ne s'agissait que de questions strictement fiscales. En réalité, fraude et évasion fiscale sont imbriqués dans le financement du terrorisme international.

    L'évasion fiscale n'existe que parce que les Etats se font de la concurrence fiscale. C'est la conséquence logique et naturelle de la souveraineté fiscale et de la concurrence faite pour attirer entreprises et capitaux. Même si on met de côté les questions de blanchiments et paradis fiscaux, il est un moment où la concurrence fiscale entre Etats devient déloyale. Il arrive un moment où la concurrence fiscale devient déloyale ; l'OCDE va développer la notion de mesure fiscale dommageable, condamnée par l'OCDE, dépassant le jeu normal de la concurrence entre les Etats. Il y a deux manières de frauder en droit fiscal international : majorer ses charges pour diminuer le résultat imposable (Diminuer les revenus, recettes et bénéfices) => prix de transfert. Dans le contexte de la raréfaction de la ressource publique, la crise financière ne fait que renforcer les enjeux contre la fraude fiscale : 15% à 20% des recettes fiscales des Etats. Le phénomène a été favorisé par l'internationalisation croissante des échanges et la dématérialisation des flux financiers, politiques d'allégement des contrôles, de libéralisation dans les échanges des capitaux. C'est aussi la conséquence de la complexité de la législation fiscale/ La fraude peut être liée à l'incompréhension des dispositifs fiscaux et juridiques.

§1. Cadre Général.
    A) Notion de Paradis Fiscal

    C'est là que se concentre l'essentiel de la fraude fiscale internationale, que se concentre le blanchiment de l'argent des mafias et le financement du terrorisme international. Récemment, on a distingué au sein de ces paradis fiscaux les bons des mauvais élèves. Un paradis fiscal est un Etat qui présente un nombre de caractéristiques s'agissant de la fiscalité. Depuis 2010, avec la loi de finances rectificative pour 2009, on a introduit la notion d'Etats et de territoires non coopératifs cad les mauvais élèves, les paradis fiscaux pour lesquels on va prendre des mesures cherchant à limiter l'évasion. Le paradis fiscal peut se définir comme un territoire à fiscalité privilégié et non coopératif. Dans un paradis fiscal, la fraude et l'évasion fiscale parviennent à se confondre en raison de l'habilité des montages juridiques. Sous l'apparence de la légalité, on a en réalité de la fraude fiscale et blanchiment d'argent. Cela se rapproche beaucoup de l'abus de droit. Abus de droit = montage artificiel, montage artificiel car il n'y a pas de réalité économique et qui n'existe qu'avec la finalité d'éluder l'impôt.

    Cadre juridique extrêmement souple. Impositions nulles ou très faibles, opacité qui tient à l'existence d'un secret bancaire. Un paradis fiscal capte une quantité importante des flux financiers. Une étude du FMI a estimé que 20% de la richesse mondiale était gérée depuis les paradis fiscaux et que la moitié des flux financiers internationaux y transitent à un moment ou à un autre. Une étude du Conseil de l'Europe a montré que par structure interposée, 20% de l'affectif des banques était géré dans les paradis fiscaux. Un caractère massif de l'argent des flux financiers qui transitent dans les paradis fiscaux. Le GAFI (Groupe International d'action financière) est allé parfois très loi dans les accusions portées à l'encontre des paradis fiscaux en estimant que plus du tiers de l'argent qui y est situé est de l'argent sale. Les paradis fiscaux abriteraient 2 millions de sociétés-écrans et 4 000 banques, selon le FMI. 3000 sociétés sont localisées sur les Îles Vierges Britanniques. L'OCDE a commencé à dresser une liste noire des paradis fiscaux ; la liste grise et enfin les autres qui ne posaient pas de difficultés particulières au regard des enjeux fiscaux en présence

    C'est donc un territoire qui est un paradis sur un plan fiscal, bancaire, règlementaire, du droit des affaires. Ce sont les Etats développés qui sont à l'origine des premiers paradis fiscaux et à l'origine, c'est la concurrence fiscale entre les Etats. Les premiers paradis fiscaux sont nés aux USA. Pour attirer les capitaux, les Etats se sont concurrencés. De plus, à la suite de la jurisprudence rendue au début du Xxè en UK qui a attiré des conséquences logiques mais désastreuses du principe de territorialité de l'impôt. Cette dernière a amené les juridictions britanniques à considérer, lors des débuts de l'optimisation fiscale, que l'entreprise britannique localisée à l'étranger n'était pas imposable en UK. Lien : territorialité et imposition ; il suffisait de localiser artificiellement son bénéfice ailleurs pour ne pas être imposé et échapper à l'impôt. L'OCDE s'est intéressée à cette question et a donc dressé des listes noires, grises, ...Le critère de la liste noire est celle de l'Etat non coopératif cad un Etat qui ne conclue pas une convention d'échanges de renseignements, qui entend préserver le secret bancaire de manière absolue. Il ne faut pas croire que le problème des paradis fiscaux s'est posée loin : elle s'est également posée au sein de l'espace européen. L'un des objets de l'Europe avec l'adoption de la Drective Epargne était d'éviter que se constituent au sein de l'espace européen des paradis fiscaux. Le Luxembourg est spécialisé dans les holdings et attirait énormément d'argent avec des montages ; Andorre, Monaco, Gibraltar, Liechtenstein.
   
    Juridiquement, il n'y a pas de définition du paradis fiscal : c'est un faisceau d'indices. Si on examine les travaux de l'OCDE, on a regardé s'il y avait, au niveau des assiettes fiscales, des impositions faibles ou inexistantes, s'il y avait des obstacles à l' échange d'informations, s'il y avait ou non une obligation d'exercer une activité réelle sur le territoire pour pouvoir y être attaché. En droit interne non plus, on n'a pas de dé définition du paradis. Jusqu'à la loi de finances rectificative pour 2009, le droit national renvoyait à la notion de territoire à fiscalité privilégiée. Depuis le 1er janvier 2010, le droit français renvoie à la notion d'Etat et de territoire non coopératif.

    B) La Recherche d'une Réponse Coordonnée
1)    Travaux de l'OCDE

    Lutte contre la concurrence fiscale dommageable. L'OCDE a travaillé pour mettre en place un cadre minimal permettant une concurrence saine et loyale. S'intègrent à ces démarches l'ensemble des travaux de l'OCDE  sur les prix de transfert. Toute la logique de cette approche  est de raisonner sur le principe de pleine concurrence. Pour déterminer le caractère correct ou non des prix de transfert, on se réfère aux prix qui seraient pratiqués dans des conditions de pleine concurrence entre entreprises indépendantes. On raisonne donc comme si les entreprises n'étaient pas associées. Dès les 70', l'OCDE a publié des lignes directrices en la matière qui concernent l'application du principe de pleine concurrence. En 1986, l'OCDE s'est attachée à la notion de pratique fiscale dommageable où l'Etat fait du dumping avec la philosophie que ce sont des pratiques et règles qui sont contraires à une concurrence loyale entre Etats. Sont intégrés dans ces travaux la question des paradis fiscaux.


2)    Les travaux de la Communauté Européenne
    L'Europe s'est attaquée à la luttre contre la fraude, cela représente des sommes exorbitantes au sein de l'espace européen. Exemple. La fraude Carroussel.  Au delà du manque à gagner pour tous, il y a la question du fonctionnement correct du marché intérieur qui nécessite la même approche que celle de l'OCDE cad de lutter contre la concurrence fiscale dommageable à l'intérieur de l'espace européen. Tout n'est pas harmonisé et ce qui n'est pas harmonisé reste dans le ressort de la souveraineté des Etats donc de la concurrence fiscale entre les Etats. On a eu un nombre d'approches consensuelles et non normatives : des codes de conduite au niveau européen ont été adoptés + mise en place de dispositifs permettant l'échange d'informations et de renseignements. Les Etats ont l'obligation, dans la convention-modèle, d'échanger les éléments nécessaires à la bonne application de la convention. Ont été émises : directives, règlements, assistance administrative en matière fiscale et d'autres instances s'intéressent au delà de l'OCDE à ces questions, dont des travaux du G20 qui, depuis 20 ans, se sont considérablement intéressés à la lutte contre les paradis fiscaux et ont durci les mesures à l'égard des Etats non coopératifs.

§2. La notion de territoire à fiscalité privilégiée et ses applications en droit fiscal interne
1)    Article 238-0 A du CGI : la notion de territoire ou d'Etat non coopératif.

    Définit la notion de territoire et d'Etat non coopératif. Ceci a des répercussions sur de nombreuses autres dispositions étudiées plus tard renvoyant à ce fameux article. La France a voulu concilier sa liberté de trouver ses propres solutions à ce problème des paradis sans s'écarter et se marginaliser de l'approche internationale. La France ne se réfère pas à la liste noire de l'OCDE mais définit ce qu'elle définit ELLE comme territoire non coopératif. Dans la liste noire de l'OCDE où des Etats devraient y être mais n'y sont pas, des Etats y sont mais ne posent aucun problème à l'Etat français compte-tenu des enjeux financier, des mesures de rétorsion ont été décidées et des mises à jour de la liste des territoires non coopératifs seront faites chaque année. Et « sont considérés comme non coopératifs les Etats et territoires non membres de la Communauté européenne dont la situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale a fait l'objet d'un examen de l'OCDE et qui n'a pas conclu avec la France (On ne divorce pas complètement avec la démarche de l'OCDE), non plus qu'avec au moins 12 Etats et territoires (Condition minimal, il faut que ce soit un Etat coopératif et pas seulement une convention avec la France. Il doit être transparent avec 12 Etats au mini) une convention d'échange administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale ».

    On reste dans la philosophie de l'OCDE. Quand on était sur la liste noire, cela pouvait poser problème car les partenaires de cet Etat pouvaient être gênés de travailler avec lui. On signait une convention que l'on ne mettait jamais en oeuvre et c'est pour se prévenir de ce formalisme. Il faut mettre en oeuvre la convention. Pour montrer l'autonomie de la démarche française, la liste est fixée par arrêté des ministres de l'économie et du budget et avis du Ministre des Affaires Etrangères. « Sont ajoutés dans la liste les Etats qui ont conclu avec la France une convention mais dont la mise en oeuvre n'a pas permis à l'administration fiscale. »On précise également que les « mesures du CGI qui sont dissuasives seront retirées dès les Etats rentrent dans le droit commun et ne sont plus l'objet de mesures limitatives du CG qui les concernent ». Cela permet un traitement différencié en fonction du caractère opérationnel de la fonction coopérative qui est possible ou non. La France a fixé de manière unilatérale, élaboré unilatéralement cette liste mais elle le fait en relation avec les travaux faits avec l'OCDE. En pratique, il risque d'y avoir des contradictions avec l'OCDE. Il existe en Europe non pas des conventions mais des directives qui lient les Etats membres. Ce n'est pas à l'Etat de faire la police dans son coin.  Avec le ca échéant recours devant la cour de justice. Pour 2010, tous les Etats qui viennent de signer une convention avec la France ne sont pas dans la liste mais rentreront dedans si la convention signée avec la France n'a pas d'effet. C'est un effet évolutif qui est une pression sur les Etats récalcitrants. La mise à jour annuelle fait qu'il y aurait toujours un décalage d'un an. La raison est double : une pression sur les Etats et pour éviter que les contribuables français, personnes morales et personnes physiques, ont des intérêts sur le territoire français retirent pour les placer ailleurs. Durcir la fiscalité qui pèse sur eux fait que l'on va se référer à la notion de coopération effective. Une coopération effective est si on obtient des renseignements fiables et pertinents ; on espère rétroagir sur le cadre de ces territoires. Pour l'OCDE, on a également une coopération effective s'il y a renseignement fiable et pertinent mais cette condition ne pourrait être remplie dans un Etat sans règle comptable, où on ne demande même pas de tenir des factures. Pour cet Etat, il faudra un minimum de règles et de registres comptables. Aussi sortir de l'anonymat un nombre de noms, de montages. La France a décidé d'être autonome de l'absence de coopération au  niveau international.

    En réalité, à la suite de la loi de finances rectificative, on a modifié les autres dispositions pour toutes les conventions passées avec les territoires et Etats non coopératifs. Cela va s'appliquer à toutes les relations entre Etats et territoires non coopératifs.

2)    Article 238-6 du CGI : Paiement au profit de non-résidents soumis à un régime fiscal privilégiée

    Avec la réforme de 2009, on a intégré la notion de territoire et d'Etats non coopératifs. L'article 238-A s'applique désormais à la fiscalité qui concerne les flux financiers entre la France et ses flux financiers (ETNC). Lorsque l'on a une disposition qui est modifiée, il faut comprendre que la modification n'est pas rétroactive et les opérations de 2009 sont soumises à l'ancienne version. Ce sont les opérations de 2010 qui sont soumises au nouveau schéma. Dans le cadre de 238-A, on s'intéresse à la déductibilité (pour celui qui verse) d'un nombre de charges, redevances, concessions qui sont effectuées depuis la France qui versent ces sommes au profit d'un résident de l'un de ses Etats ou territoires non coopératifs. Dans un nombre de cas, ces sommes seront non déductibles, ne seront pas admises à la déduction au profit de résidents d'un territoire non coopératif. La condition  de déductibilité est qu'il s'agisse d'opérations réelles. D'une part, il faut prouver qu'il s'agit d'opérations réelles (rémunérer une redevance par exemple) et d'autre part, si on est sur la problématique des prix de transfert, le montant n'est pas anormal ou exagéré et qui  a une réalité économique. En réalité, tout se passe comme s'il y avait une présomption de localisation artificielle dans un paradis fiscal et pour la renverser, il faut prouver le caractère non exagéré des sommes versées et qu'il y a une opération réelle. Il y a donc un renversement de la charge de la preuve. L'administration n'a rien à prouver du tout dès que le bénéficiaire est un résident d'un territoire non coopératif ; la charge de la preuve pèse sure celui qui verse les sommes et doit prouver que les sommes ont une réalité économique derrière, correspond derrière à une opération réelle et que le montant des sommes n'est ni anormal, ni excessif. 

    Avant, dans l'ancien version, l'administration devait prouver, quand elle voulait appliquer le 238-A, qu'elle était en présence d'un territoire à fiscalité privilégiée. Etait un territoire à fiscalité privilégiée un Etat où l'impôt était inférieur au tiers à celui qui aurait été payé en France. Dès qu'un Etat avait une fiscalité inférieure au tiers de l'impôt payé en France, on avait, pour l'administration française, un territoire à fiscalité privilégiée mais le problème est que la France devenait elle-même un territoire à fiscalité privilégiée. Puis après, on est passé à la moitié et non le tiers. L'administration est déchargée de cette preuve dorénavant dès lorsque l'Etat est sur la liste, si le contribuable parvient à montrer réalité et absence de normalité, il est exempté mais la figure de l'article 238-A allège la preuve de l'administration dans la lutte contre l'évasion fiscale.

Présomption de transfert pour 4 charges posée par 238-A.
    > Charges financières. Intérieurs, produits des dépôts, rémunérations de cautionnement
    >  Redevances pour cession ou concessions de brevets et licences
    > Rémunération et prestations de services de toute nature
    > Tout versement sur un compte localisé dans un établissement financier offshore (Etablissement financier situé dans un Etat non coopératif)



3)    Art 209 B, CGI :Présomption de Localisation abusive des Bénéfices dans un territoire à fiscalité privilégiée
Jeudi 2 Décembre 2010.
    Dispositif anti abus qui a pour objet d'écarter les règles normales de territorialité de l'impôt même dans des territoires à fiscalités privilégiées et, plus spécifiquement les territoires et Etats non coopératifs. Dispositions qui concernent les groupes d'entreprises. Anti abus, dérogation aux principes de la fiscalités, groupes d'entreprises.

    Le dispositif a été modifié à plusieurs reprises d'une part pour contrariété au droit communautaire ; récemment depuis la loi de finances rectificative de 2009 pour renforcer, s' agissant des territoires non coopératifs, les dispositions en question. Les dispositions de cet article sont les suivantes : concernent les personnes morales passibles en France de l'impôt sur les sociétés mais qui exploitent hors de France une entreprise ou qui détiennent directement ou indirectement (50% des parts, actions, droits de vote) dans l'entité juridique située hors de France. Le terme « entité juridique » vise le plus de personnes possibles. A partir du moment où l'entité juridique est située dans un territoire à fiscalité privilégiée. Les bénéfices réalisés par cette entité sont réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers et donc imposables entre les mains de l'entreprise française à proportion des parts.

    Le taux de détention du droit commun est de 50%; il est ramené à 5% dans certaines hypothèses pour éviter les arrangements à l'intérieur d'un même groupe lorsque globalement, plus de 50% des droits, parts sont détenus par des entreprises établies en France qui agissent de concert ou qui sont placées directement ou indirectement dans une situation de contrôle ou de dépendance. On vise également la détention directe ou indirecte  : la détention indirecte signifie que lorsqu'un nombre de parts, actions, droits de vote sont détenus par des salariés, dirigeants de faits ou de droit, par des proches (Conjoints, ascendants, descendants d'un actionnaire, partenaire commercial qui est dans une situation de dépendance économique). Il y a une présomption de distribution posée par l'article 209 B à partir du premier jour de la clôture de l'exercice. Sous réserve de certaines conditions, on peut imputer la retenue à la source : on ne peut imposer sur une somme de 100% alors qu'on a eu que 60%. Ou l'impôt payé l'entité offshore, à condition qu'il soit équivalent à l'impôt sur les sociétés françaises.

    Les dispositifs anti abus  consistent à exclure le droit à déduction dans un certain nombre d'hypothèses. Premièrement, dans le cas où les revenus proviennent d'un Etat ou territoire non coopératifs et également lorsqu'il n'y a pas, avec le territoire en question et la France, de convention d'élimination de la double imposition. Elle doit être effective, fonctionner : l'échange de renseignements doit être opérationnel. Il existe, à la suite de condamnations de la CJCE, une clause de sauvegarde pour les entreprises qui sont implantées dans un Etat membre. On a été obligé de le maintenir, faute au droit communautaire. Da,s le cadre de l'UE, l'article 209 B ne s'appliquera qu'aux seuls montages artificiels. Pour que la clause de sauvegarde s'applique, il faut que l'entité soit établi et constituée dans un Etat membre et, également, qu'elle ne puisse être considérée comme un montage purement artificiel. Il faut démontrer, le cas échéant, qu'il y a montage purement artificiel. Cette disposition a été introduite dans l'article 209 Baprès que la France ait été condamnée en 1998 car s'il n'y a pas montage artificiel, pour les entités localisées sur le territoire de l'UE, est constituée comme une entrave à la liberté d'établissement ou aux grandes libertés de circulation (16 juillet 1998 CJCE. La CJCE a exigé qu'il y ait montage artificiel sinon contradiction avec les 2 libertés précitées)

    Une jurisprudence a qualifié abusives un nombre de pratiques qui vont permettre, quand il y a abus, d'écarter le droit commun pour lutter contre la fraude. En réalité, la CJCE a défini une notion d'abus de droit qui va permettre d'écarter le droit de déduction, par exemple, lorsqu'il y a montage artificiel
CJCE 21 février 2006 Halifax. Interprétation de la 6è directive (ATTENTION TRES IMPORTANT) pour lutter contre la fraude à la TVA que la CJCE développe cette jurisprudence. Elle considère qu'il faut interpréter la 6è directive en ce sens qu'elle s'oppose au droit à déduction de la TVA lorsque les opérations en question sont constitutives de pratiques abusives.  Elle qualifie de pratique abusive, il faut que l'application formelle du cadre juridique qui ait pour résultat l'obtention d'un résultat fiscal  qui est en réalité contraire à l'objectif des dispositions légales et que les opérations aient pour but essentiel l'obtention de l'avantage fiscal. La conséquence est qu'en cas de pratique abusive, on va requalifier les opérations pour les rétablir dans la situation qui aurait existé sans le montage artificiel.
CJCE 12 septembre 2006 Cadbury. Il s'agit de deux dispositions du traité qui garantissent la liberté d'établissement et de circulation des capitaux qui sont en jeu. La Cour considère que le droit communautaire s'oppose à l'incorporation dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés des bénéfices réalisés par une société étrangère contrôlée dans un autre Etat membre lorsqu'ils sont soumis à un niveau d'imposition inférieur. La souveraineté fiscale des Etats autorise les différences de niveau d'imposition.  A condition qu'il ne s'agisse pas de montages purement artificiels qui ont pour objet d'éluder l'impôt national. La CJCE exige également qu'il y ait des éléments objectifs et vérifiables permettant de qualifier d'artificiel un montage juridique et elle précise que même s'il y a les motivations fiscales, que le choix ait été déterminé parce que l'impôt était le plus faible, à partir du moment où il y a activité économique effective, il est impossible de retenir cette qualification. Elle écarte cette qualification même s'il existe des motivations fiscales, l'activité fiscale présente un caractère effectif, que ce soit des activités effectives exercées dans l'Etat en question. C'est la clause de sauvegarde compte tenu de l'importance du droit communautaire qui vient limiter l'article 209B dans son périmètre.

    Cependant, dans le contexte non communautaire et donc dans le droit fiscal international, il peut y avoir interférence entre l'article 209 B et le droit conventionnel. L'article 209 B autorise la déduction à la retenue à la source. Il peut arriver que cela aboutisse à ce que l'imputation soit limitée au taux prévue par la convention. Que les retenues à la source soient limitées à tel ou tel %.

    Entrée en vigueur de cette modification. Avant pour écarter l'article 209, il fallait une convention fiscale avec la France qui comporte une clause d'assistance administrative et pour éviter le caractère factice de la signature de certaines conventions, on a exigé le caractère effectif de l'assistance administrative pour éviter la qualification de territoire ou Etat non coopératif. Il faut faire attention de la date où l'Etat ou le territoire ait été qualifié de non coopératif. Avec la modification annuelle de cette liste, il faut parfois attendre la prochaine à venir. On exclut également la possibilité de déduction  dans des hypothèses, en particulier lorsque les revenus proviennent, pour plus de 50%, d'activités financières ou de prestations de service internes avec lequel la personne morale est établie en France et placée dans une relation de contrôle ou de dépendance. Cet élément a été introduit à la suite des recommandations faites par une mission parlementaire : Rapport de l'assemblée nationale de septembre 2009 sur les paradis fiscaux qui avait recommandé cette modification.

    Pour échapper  à l'article 209 B, l'entreprise française doit démontrer certaines choses : la charge de la preuve pèse sur l'entreprise et le principe reste l'imposition. Inversion de la charge de la preuve. L'entreprise doit monter (Avant c'était l'administration) que les opérations en question ont pour objet principal un autre objectif que de permettre la localisation des bénéfices. L'article 209 précise que son champ d'application porte sur des entreprises passibles ; il a le cas échéant vocation à s'appliquer. Si l'entité dont il est question est une société cotée sur un marché règlementé, l'article 209 B n'est pas applicable ; on considère qu'il est plus difficile pour les entreprises d'agir de concert mais rien n'empêche pas l'administration d'apporter la preuve contraire et peut même appliquer 209B dans cette hypothèse si elle parvient à démontrer que les entreprises agissent de concerts mais ceci est rarissime.
    L'article 209B renvoyait à l'article 57 du CGI sur la notion de dépendance. Cette dépendance peut être juridique ou non. Cela signifie qu'il peut s'agir également d'une dépendance de fait. Dans la jurisprudence, elle peut résulter par exemple des conditions de fonctionnement des entreprises en question, des clauses contractuelles qui les lient habituellement. Ce n'est pas seulement le cumul de des droits de détention directs et indirects. La dépendance est une notion autonome. En réalité, de fait les entreprises sont dans une situation de dépendance.
Ex. Il y a dépendance économique par exemple, lorsque la cessation des relations d'affaires entre les deux entités menacerait la survie commerciale de l'une ou de l'autre. En raison de circonstances, il peut y avoir lien de dépendance lorsque l'une a la capacité de dicter à l'autre un certain nombre de conditions. Parfois, on a pu établir qu'une entreprise était sous la dépendance économique de son fournisseur.

4)    L'article 123 Bis du CGI

    Complément de l'article 209 B mais ici, c'est pour les personnes physiques. On s'était aperçu que l'on arrivait à lutter correctement contre la lutte et l'évasion fiscale. On cherche à soumettre à l'impôt les revenus qui sont réalisés par une entité étrangère dont l'actif est essentiellement financier ou monétaire, même si ces revenus ne sont pas distribués effectivement. On veut dissuader les contribuables français de gérer leurs actifs dans des structures offshore. Pour éviter que des contribuables n'échappent à l'impôt en faisant des apports à l'actif d'une entité située dans un territoire à fiscalité privilégiée, on va considérer qu'il y a une présomption de distribution des bénéfices de ces entités et que ces bénéfices sont intégrés dans l'impôt sur le revenu du en France par le particulier lorsque ce contribuable, par définition est résident fiscal français, détient directement ou indirectement au moins 10% des droits dans l'entité en question. La condition de détention de 10%, depuis 2010, est présumée établie, donc présumée satisfaite, si le contribuable a transféré des biens, des avoirs à une entité juridique située dans un Etat ou un territoire non coopératif. Donc l'article 123 Bis aura vocation à s'appliquer. Cela permet d'intégrer les formes les plus modernes d'évasions fiscales que sont les trusts. La présomption d'atteinte du seuil n'est pas limitée dans le temps : si le transfert est antérieur à la période vérifiée, la présomption joue. Pour éviter que l'administration ne soit pas face à des transferts trop anciens qu'elle ne puisse exploiter. Le contribuable peut apporter la preuve contraire et apporter la preuve que le seuil de détention est inférieur. Cette disposition à une visée dissuasive très claire ;: dès que 123 Bis a vocation à s'appliquer, le contribuable est imposé et on intègre dans ses impositions à la catégorie « revenus de capitaux mobiliers » les bénéfices de l'entité même en l'absence de distribution effective. Requalification. On a allégé la rédaction de 123 Bis en visant la notion d'entité juridique, notion qui vise beaucoup de choses (fiducie, …) pour se laisser le plus de libertés possible.

    S'agissant de cet article, les mêmes difficultés avec le droit communautaire de comptabilité de sont posées. La France a du intégrer,d ans le disposition, la primauté du droit communautaire. Un des objets de la loi de finances rectificatives a été d' intégrer la condamnation du dispositif au regard du droit communautaire. Ce régime a été jugé incompatible avec les libertés de circulation et d'établissement. Cela concernait le Luxembourg. Dans l'affaire qui a entrainé a modification de cette disposition, l'administration fiscale avait appliqué 123 Bis et soumit à l'impôt les profits latents réalisés par un Français dans une société luxembourgeoise qui détient au moins 10% des droits de détention. Il a été jugé que l'article 123 Bis a pour effet de réputer distribués les bénéfices dès qu'une personne physique détient 10% des parts, droits lorsque l'entreprise est située hors de France et soumise à un régime fiscale privilégiée. Or, ces dispositions très générales élisent toutes les hypothèses, y compris quand il n'y a pas montage purement artificiel. Or en ne visant pas cette dernière hypothèse mais en venant sanctionner de manière automatique par l'imposition des revenus des bénéficies toute détention supérieure à 10%, l'article instaure une présomption d'évasion fiscale contre le contribuable qui a fait ce placement de cette nature, selon la Cour. Donc, ce dispositif dépasse ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif poursuivi ; on est dans un contrôle de proportionnalité. Violation de la liberté de circulation des capitaux car cela peut influencer celui qui place ses capitaux. Cela peut influencer la décision de l'entité quant à la localisation et c'est contraire à la liberté d'établissement. La loi rectificative de 2009 aménage 123 Bis pour rendre notre droit compatible avec le droit communautaire en incluant la clause de sauvegarde. Mise en conformité par cette clause de sauvegarde prévue pour les entités juridiques établies dans un Etat membre hors ca du montage artificiel. On a décalqué ce point sur l'article 123 qui est peu appliqué dans la pratique (10 fois/an), il a une visée surtout dissuasive.

§3. Les autres mesures de droit internes visant à combattre l'évasion et la fraude fiscales internationales.
    A) Fiscalité des entreprises
1)    Fiscalité des groupes de sociétés et contrôle des prix de transferts.

Conjonction étroite entre l'article 57 du CGI et L13 et suivants visent le livre des procédures fiscales.

> Article 57 CGI. Concerne la fiscalité des groupes de sociétés. Arme redoutée quant au contrôle du prix de transfert.  En raison du danger que fait peser l'article 57, il y a eu une politique de sécurisation des transactions internationales par les pouvoirs publics en particulier en faveur des PME (Eviter qu'elles se retournent contre elles en raison de leur inexpérience) et éviter la fraude, renforcer la lutte contre la fraude fiscale en renforçant les obligations qui pèsent sur les grandes entreprises.

    L'article 57 pose une présomption de transfert de bénéfice et à partir du moment où il y a présomption de transfert, on va réintégrer de ces transferts indirects dans le bénéfice de l'entreprise. Ce que l'on appelle les prix de transferts sont des mécanismes similaires cad majoration ou diminution  du prix d'achat ou de vente. Cela concerne les relations d'une entreprise située en France et celle située hors de France ; il faut une relation de dépendance. Le prix de transfert est le coeur de la vérification de contrôle des comptabilités des entreprises qui agissent à l'international.
Difficulté. Il est difficile d'apprécier la réalité des relations économiques d'entités situées dans des pays différents. On est face à un facteur d'insécurité juridique, en particulier pour les PME.

    Le renforcement de l'obligation de documentation doit sécuriser ces entreprises. Il est conforme à la convention-modèle de l'OCDE : l'article 57 du CGI permet à l'administration fiscale que les entreprises respectent le principe de pleine concurrence. Quand ce n'est pas le cas, quand il y a des cadeaux entre amis qui coutent cher au Trésor Public, il y a possibilité de modifier ces résultats sur la base de la présomption de transferts de bénéfices. L'article 57 est conforme à la convention-modèle => art 9 de cette convention. Lorsque deux entreprises indépendantes sont liées dans leurs relations commerciales, liées par des conditions qui diffèrent de celles qui s'appliqueraient entre entreprises indépendantes, leurs bénéfices peuvent être imposés en conséquence. Cela signifie d'inclure les bénéfices non réalisés en raison de la spécificité de ces relations donc la possibilité d'imposer, de réinclure dans les bénéfices ces bénéfices non réalisés en raison des relations particulières et privilégiées qui lient ces entreprises. Cela peut être aussi un abandon de créance qui peut être considéré comme étant visé par l'article 5è et peut être réintégré dans les bénéfices comme si on n'y avait pas renoncé. Ce droit de rectification est d'autant plus important lorsque les relations entre deux entreprises se font sans référence à des méthodes communément admises. L'article 57 donne l'exemple des majorations et diminutions supplémentaires : abandon de créance, octroi d'un prêt à des conditions très avantageuses. On retrouve également les dépendances de fait, dépendance de droits.

> Entre les articles 57 et 13 et suivants du Livre des Procédures Fiscales. L'article 13 B et additionnels concerne la vérification de comptabilité. Si on découvre des éléments qui laisseraient penser que l'article 57 trouverait à s'appliquer, il y aurait matière à déclencher l'article 57. Ce sont des articles de procédures qui permettent à l'administration de demander au contribuable les informations dont elle a besoin pour s'assurer de la chose. C'est avec l'article 13B et ses collatéraux qu'elle va demander des informations sur la nature des relations avec l'entreprise étrangère, comment l'entreprise fait pour fixer ses prix de transferts, comment on se détermine, sur quel principe. Procédure contraignante qui peut déboucher sur des sanctions.

    L'article 57 est important en raison du commerce international et des transactions réalisées par les groupes internationaux. Dans presque tous les Etats, on a des dispositifs internes analogues à l' article 57 pour lutter contre les prix de transferts anormaux. Pour déclencher l'article 57, son champs d'application est le suivant :
    > Un lien de dépendance qui peut d'un sens comme dans l'autre. Entreprise française sur entreprise étrangère et vice et versa. Lien de dépendance peut découler de l'intermédiation, interposition d'une troisième personne ou entreprise. Avec les modifications récentes, le lien de dépendance n'a plus à être prouvé quand on a affaire à un territoire non coopératif.
CJCE
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CE Guerlain 11 avril 2008. Hypothèse d'abandon de créances. Recherche quelle est la contrepartie. S'il y a une contrepartie, c'est normal mais l'absence de contrepartie ne l'est pas. Le juge regard les relations entre ses entreprises et ses succursales. Deux succursales qui distribuent. L'administration refuse l'abandon de créance au regard de l'article 57 => transfert de bénéficies. Le CE s'est référé à la nature des relations SA mère et ses filiales. Pour se justifier invoque l'aide qu'elle doit apporter à ses filiales pour se développer en Asie et abandonner ses créances. Le juge regard si cet argument est recevable et le juge commercial considère que l'intérêt commercial allégué n'est pas établi. A contrario, si l'intérêt commercial était établi, il n'y aurait pas requalification et intégration dans le bénéfice. Il n'existe pas de besoin de financement ou de trésorerie spécifique de ces filiales parce qu'elles sont bénéficiaires et ont versé à la société mère des dividendes significatifs. On est dans une délocalisation d'une partie de bénéfices déguisée sous la forme d'abandon de créances. L'intérêt commercial n'est pas clairement établi. Il faut une raison ; c'est une question de la preuve dont la charge pèse sur l'entreprise.

CE 30 mars 1987 SA Labo Industries. Ce qui est qualifié de transfert anormal est le fait qu'une société prend en charge une dépense qui incombe normalement à sa filiale. C'était la prise en charge de la rémunération d'un cadre détaché. L'entreprise doit justifié que cette dépense avait une contrepartie suffisante et qu'il s'agissait d'un acte normal de gestion, en l'occurrence le juge a considéré que la preuve était apportée parce que le cadre détaché l'est pour assurer la direction de la filiale car il y a des difficultés importantes pour l'entreprise à pérenniser sa présence sur le marché suisse en raison de la concurrence. Cet élément nécessaire à la conservation et au développement de  ses débouchés économiques justifie l'existence d'une contrepartie suffisante et on ne peut pas qualifier cette dépense, refuser sa déductibilité en la qualifiant de transfert indirect de bénéfices.

CE qualifie expressément la contrepartie. CE 3 mars 1989 Lainière de Picardie. Il s'agit d'opérations financières en particulière de cautions d'emprunts bancaires. L'administration sort l'article 57 et le juge donne raison à la société en qualifiant précisément la contrepartie. Derrière une apparente libéralité (A cautionné sans aucune rémunération, s'est porte garante gratuitement), elle a eu une contrepartie directe conforme à son propre intérêt commercial car cela a permis un développement très important de ses ventes. Dans ce cas, cela écarte l'article 57 car il n'est pas prouvé que l'entreprise a considérablement augmenté ses ventes.

Question de la documentation des prix de transfert cad de la preuve. Une entreprise doit toujours être en mesure de justifier sa politique de prix de transfert. Pour certaines, c'est conseillé et pour d'autres, c'est rendu obligatoire et sanctionné (Ce qui a été mis en place avec la loi rectificative de finances de 2009). Ce n'est pas étrange car c'est un domaine important de l'évasion fiscale inter-groupes et dans beaucoup d'Etats, les entreprises ont l'obligation de joindre à leur déclaration annuelle sur les prix de transferts. La France exige cette communication sous peine de sanctions. Elle doit justifier sa politique de prix de transferts :
    > Le caractère normal des actes de gestion (abandon de créances)
    > La méthode choisie pour justifier que l'on est dans un cadre de pleine concurrence : fournir une analyse des relations qu'elle entretient avec l'entreprise tiers. La pertinence se mesure à la comparabilité cad pour un contexte de faits,de droits identiques ou au moins similaire. Il faut anticiper pour diminuer ces risques fiscaux.

Le contenu de cette documentation. Fournir le maximum d'informations d'ordre juridique, économique sur les marchés dont il est question, des informations comptables, la démarche méthodologique choisie pour l'élaboration des prix de transferts. Il faut être en mesure de présenter l'organigramme, la composition dans la détention des droits, pactes d'actionnaires et l'ensemble des enjeux financiers pour les transactions réalisées. L'article L13B opère une opération de vérification de comptabilité ; lorsque l'entreprise fait une vérification de comparabilité et qu'elle présume l'existence de transferts, elle dispose de l'article L13 B. Il existe certaines procédures de demandes d'informations ; ici procédure spécifique qui concerne la vérification de la comparabilité et la fourniture de cette documentation. Quand l'administration utilise cette procédure prévue à L13, elle contraint le contribuable, l'entreprise, à coopérer puisqu'elle est obligée de fournir les informations demandées (modalités de facturations, répartition des risques entre les entreprises du même groupe). Elle est obligée de coopérer : l'entreprise dispose de 30 jours. Une absence peut être considérée comme un défaut de réponse. Sur la question des prix de transfert vient se greffer le droit conventionnel et une disposition du Livre des Procédures permet de proroger cette procédure aussi longtemps que nécessaire pour obtenir de l'administration fiscale étrangère les éléments demandés. Lorsqu'il existe une procédure qui prévoit une procédure d'assistance administrative et de renseignement, l'administration peut demander les marges et les bénéfices et dispose d'une disposition de L188-A donnant une prorogation du délai de reprise pour procéder, le cas échéant à la rectification du cas déclaré. On est obligé de coopérer (Demande contraignante) et d'autre part, une procédure internationale peut proroger le délai. Pour une PME, on a tout intérêt à mettre en place une procédure facultative créée pour sécuriser la question des prix de transferts => procédure d'accord préalable de prix de transferts. L'objet est d'éviter un  ultérieur avec l'administration fiscale ; cela sécurise les transactions internationales des petits et moyennes entreprises. On sollicite l'administration fiscale pour qu'elle valide la méthode de valorisation des prix de transferts.  Cela garantir qu'il n'y aura pas remise en cause des prix pratiqués, par exemple. Les conditions sont de donner à l'administration fiscale l'ensemble des éléments pour les transactions dont il est question. Cette prise de position de l'administration va lui être ensuite opposable. On considère que l'accord préalable sur les prix de transfert relève de la doctrine administrative : elle est opposable au sens de l'article L80-A du LPP. Cette procédure est un moyen d'éviter le contentieux.

    Avec la loi de finances rectificative 2009, on a toutes les exigences, y compris les sanctions, des prix de transferts. Les sanctions ont été renforcés. L13B est une procédure spécifique contraignante (Un délai, à défaut de réponse => sanction). La sanction est une amende qui peut atteindre 10 000 euros pour chaque exercice visé par la demande. On a crée une obligation générale de documentation pour les grandes entreprises. Les grandes entreprises sont désormais visées par l'article L 13 AA  cads l'obligation documentaire pour les grandes entreprises qui sont, pour l'ensemble des opérations, réalisées avec des entreprises associées. L'autre création de cette loi de finances rectificative de 2009 est L13 AB qui est le renforcement de cet article lorsque l'entreprise associée est située dans un territoire non coopératif.
On a 3 dispositifs :
    > Dispositif général. L13B
    > Pour les grandes entreprises. L13 AA
    > Quand le partenaire commercial est situé dans un territoire non coopératif. L13 AB

Points communs dans la mise en oeuvre de ces procédures.
    > Mises en oeuvre que dans le cadre d'une procédure contradictoire à savoir la vérification de comptabilité où l'on va inviter le contribuable à plus d'échanges en lui demandant des éléments précis.
    > Procédures non automatiques. En place que si les transactions entre entreprises associées soulèvent quelques interrogations, questionnements de l'administration fiscale. Elle ne peut être déclenchée que par un agent de catégorie A. Pour des raisons de preuve, elle est toujours envoyée en recommandé/accusé/Réception.
    > Le contribuable doit savoir exactement ce qu'il doit fournir et de quelle procédure il s 'agit. Il faut bien tout lui expliquer et quelles sont les sanctions passibles susceptibles de s'appliquer le cas échéant. Dans les 3 hypothèses, une entreprise qui va l'objet d'une procédure de renseignement sur les prix de transferts peut demander un délai supplémentaire qui ne peut excéder 3 mois. La réponse doit être signée par le contribuable.

    Les articles cités sur la documentation des prix de transferts ne peuvent être mis en place que si on est dans le champ de l'article 57 CGI. On doit obligatoirement se situer dans le cadre d'un lien de dépendance.
    > Dès qu'une entreprise dépasse un certain niveau de CA (supérieur ou égal à 400 millions d'euros), on apprécie cette condition de différentes manières. Le fait de détenir plus de la moitié des droits d'une entreprise dont le CA dépasse ces 400 millions est également un élément qui fait entrer sous le L13AA
    > Soit elle détient 50% des droits comme vu plus haut (2 hypothèses).
    > Sont intégrées dorénavant les entreprises qui bénéficient des régimes dérogations comme celui de l'intégration fiscale ou bénéfices consolidés (On va consolider l'ensemble des résultats au niveau du groupe), quelque soit le niveau de CA. (3è hypothèse).

    Cette documentation doit être prête pour toutes les entreprises associées situées hors de France. Ce n'est pas nécessairement le cumul des parts/droits ; il peut s'agit également de l'exercice en faits du pouvoir de décision. Sont visés également les scénarios de structures d'entreprises tiers intermédiaires qui viennent mettre en place un schéma de détention indirecte. A partir du moment où les entreprises ont une obligation de document, elles doivent le sortir immédiatement car cela doit être fait. Elles doivent donc tenir à disposition deux types d'éléments :
    1/  Une description générale du groupe d'entreprises associées.
    2/ Les informations spécifiques qui concernent l'entreprise. La France s'est inspirée des travaux conduits au niveau européen. Au delà de l'aspect normatif, l'oeuvre fiscale de la communauté européenne a été aussi des recommandations et des codes de bonne conduite pour créer du normatif au niveau national. Droit français d'inspiration européenne. L13AA s'inspire sur le code de conduite sur la documentation des prix de transferts sur les entreprises européennes, code élaboré par un groupe d'experts mis en place par la Commission. Attention : Penser au normatif ET au non normatif avec les procédures de renseignement sur sujet sur les travaux communautaires dans la fiscalité. Ici, l'obligation porte sur des éléments qui n'existent pas forcément aujourd'hui. Pour les territoires non coopératifs, pour chaque entreprise, bilan, compte de résultats. Sur les informations générales du groupe qui concernent le groupe, il faut préciser les changements intervenus dans les activités déployées, il faut une description des structures opérationnelles du groupe (Fonctions exercées, qui assume les risques), la description de toutes les opérations (montants y compris avec les entreprises associées).

    Il y a plusieurs méthodes qui ont été retenues par l'OCDE dans un fascicule que l'administration a spécialisé éditer sur les prix de transferts. Ces méthodes s'inspirent de lignes directrices et le droit national s'inspire directement de ces méthodes retenus au niveau international. Ces méthodes ont toutes un point commun : essayer d'établir le prix de pleine concurrence.

3 Méthodes pour déterminer le prix de transfert.
> Méthode du prix de revente. Déterminer le prix acheté à une entreprise liée par rapport au prix de revient. Comparer le prix auquel le bien a été acheté à une entreprise associée, liée par rapport au prix. Regarder s'il y a la marge couvre l'ensemble des charges d'exploitation, fabrications, ect … Est-ce que cette marge correspond à la marge normale ? Il faut avoir affaire à des transactions qui génèrent des couts similaires, que les structures soient comparables, que le chainage économique génère des coûts similaires.
> Méthode du prix majoré. Déterminer le cout de reviens d'un service rendu, donc chercher le cout de production. Méthode surtout dans les relations avec les sous-traitants, dans la vente de produits
> Référence du prix comparable sur le marché. La plus simple. Il faut se référer au prix comparable sur les marchés ais elle n'est pas pertinente car la nature des transactions est différente, les marchés sont différents. Ou encore il n'y a pas de marché équivalent, similaire ou alors les contextes économique, politique, géographique qui peuvent justifier les prix de transfert. A défaut, on utilisera une autre méthode mais en réalité, juridiquement l'entreprise est libre de ne pas appliquer cette méthode et peut en appliquer une autre mais doit seulement justifier de la méthode qu'elle utilise. La plus simple est celle du prix sur un marché libre.

    Si l'une de ces trois méthodes ne peut pas s'appliquer, on va appliquer l'une ou l'autre des deux méthodes dont on va parler plus bas.

Méthodes transactionnelles. Comparer les bénéfices dégagés entre entreprises associées par rapport à ce qui serait dégagé entre entreprises indépendantes.
> Méthode du Partage des Bénéfices. S'applique dans les situations complexes où l'activité du groupe est si étroitement imbriqué qu'on n'arrive pas imputer une opération ou activité à telle ou telle entité du groupe. On va répartir le bénéfice en fonction de certaines critères. Pour le partage des risques.
> Méthode de la Marge nette. On raisonne en terme de ratios. Il faut pouvoir utiliser des éléments de comparaison qui sont plutôt des données comptables que des prix. Dans les méthodes précédentes, on compare des prix.  Regarder si la marge nette est comparable à celle que dégagerait une entreprise qui réaliserait de manière indépendante la même opération. SI on ne peut pas, on fait une comparabilité externe, raisonner à partir de transactions, marchés similaires. C'est difficile. Si la pertinence peut être contestée d'une manière ou d'autre, on peut faire tomber la méthode. La pertinence demande des éléments ; la comparabilité demande du volume, de la qualité, le nombre de salariés ; est extrêmement complexe.  Pour que la comparabilité externe se fasse, on demande des éléments très rigoureux et c'est en raison de la difficulté qu'est celle de l'administration fiscale dans la philosophie générale de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscale, en imposant une documentation, ce n'est plus à l'administration fiscale de justifier mais à l'entreprise de justifier à priori sa politique de prix de transferts.

La taxe de 3% prévue par l'article 390 B CGI. Taxe de 3% sur la valeur vénale des immeubles détenus en France. Cet article a du être modifié à plusieurs reprises car contraire au droit conventionnel et au droit communautaire.  Cette taxe, créée en 1982, a pour objet de lutter contre la fraude en matière d'impôt sur la fortune. Sont visés, sont redevables à cette taxe ceux qui détiennent directement ou indirectement des immeubles en France. Visant l'évasion fiscale en matière d'ISF pour éviter les montages artificielles. Le CC a été saisi : loi de finances pour 1983 qui la mettait en place. Le CC a considéré que cette taxe avait pour objet de dissuader les contribuables de monter des structures dans des Etats qui n'ont pas conclu de conventions fiscales administratives avec la France. Disposition validée ; même si le taux est de 3% cad supérieur au barème de l'ISF, cela reste pour le CC une disposition conforme à l'article 13 DDHC. En réalité, la nécessité de l'impôt justifie la nécessité de mettre en place des dispositifs de cette nature.

    Le but de cet article est d'éviter que se montent des structures écrans et seront exonérés, a contrario, de la taxe les sociétés qui ne peuvent pas être considérées comme écran, en particuliers celles qui remplissent une déclaration spécifique. Ici, on veut de l'information et on échappe à cette taxation. En faisant cette déclaration, l'administration est sûre qu'elle n'est pas face à un phénomène d'évasion, qu'elle n'est pas face à une société écran. Autre dispositif de lutte contre l'évasion fiscale.

Jeudi 9 Décembre 2010.
    A l 'origine la taxe 3% prévue à 990D du CGI a été crée pour éviter l'évasion fiscale lorsque la loi de finances pour 1983 crée l'impôt sur la fortune dans sa 1è version. Il s'agit de contrer toutes les réactions d'optimisation fiscale et sont visées toutes les structures rattachées à un Etat, implantées dans un Etat qui n'a pas conclu avec la France de conventions d'échanges de renseignements. Sont exonérées les structures rattachées à un Etat ayant conclu une convention avec la France OU qui remplissent une déclaration spécifique. SI un traité prévoit la clause de l'égalité de traitement, cela fait obstacle à l'application de 990D qui vise les structures implantées à l'étranger. On a cherché à exonérer à partir du moment où un dispositif déclaratif ou conventionnel permettait de lever l'anonymat et on connaissait le possesseur final de l'immeuble, qu'il y a transparence pour éviter les montages écrans.  Cet article a été mis en     2007 pour le mettre en conformité avec le droit communautaire, cela en ajoutant à al clause prévoyant l'exonération en cause de convention le cas d'écarter l'application de 990D si l'entité est située dans un pays membre de l'UE.

Certaines entités ne sont pas visées par 990D.
    > Lorsque l'entité en question a une activité immobilière marginale, que les enjeux immobiliers sont marginaux pour l'entité (L'entité a un actif immobilier inférieur à 5% ).
    > Quand il s 'agit d'institutions qui gèrent ou administrent des régimes de Sécurité Sociale ou de retraite
    > Les entités reconnues d'utilité publique dont la gestion est désintéressée et qui prennent l'engagement de communiquer à l'administration les renseignements qu'elle demanderait.

Instruction 7 août 2008. Hormis ces instructions spécifiquement exonérées, sont visées par l'article 990D « toute entité, toutes les personnes morales, tout organisme de fiducidie, toute société qui s'agisse de sociétés de capitaux ou de personnes, des entités qui n'ont pas la personnalité morale (les trusts). La détention d'un immeuble ou de droits réels immobiliers va rendre redevable la taxe de 3%  et peu importe que la détention soit indirecte ou directe. Peu importe que le bien immobilier soit bâti ou non. La base d'imposition est l'assiette sur laquelle va venir s'appliquer la taxe de 3% est la valeur vénale. Cela signifie qu'on ne va pas déduire les dettes, les emprunts qui, le cas échéant, ont été contractés pour acquérir ce bien.

    A partir du moment où on se réfère à la localisation de l'entité, si l'entité est située dans un Etat membre, cela ne s'applique pas. Idem si l'Etat a signé une convention. Dès lors, pour savoir où se situe l'entité, on se réfère au siège de direction effective, pour éviter une localisation artificielle du siège. Généralement, pour les trusts, on se réfère à la nationalité de l'Etat dans lequel il a été constitué.

    Il y a donc une procédure déclarative pour, si on n'est pas hors champ de 990D, d'être exonéré. Les enjeux de cette procédure sont les suivants : si l'entité ne respect pas ses obligations déclaratives, il y aura une remise en cause de l'exonération et exigence de paiement de la taxe de 3%. L'entité doit communiquer tous les éléments d'informations qui concernent les immeuble sou droits réels immobiliers, les informations sur sa propre structure (l'identité des associés, actionnaires, personnes membres des trusts). Mise en demeure préalable quand l'administration fiscale n'est pas satisfaite des informations données : mise en demeure à 30 jours pour se conformer à ses obligations déclaratives faute de quoi, c'est la procédure de taxation d'office qui va s'appliquer à défaut de déclaration et après mise en demeure. Inversion de la présomption et démontrer à l'entité qu'il n'y a pas de motifs fiscaux d'évasion qui justifie la possession d'immeubles, d'entités intermédiaires, ect.

    En 2007, liberté de circulation des capitaux en droit communautaire : il y avait une discrimination selon le lieu où on plaçait son argent, donc lieu d'implantation des immeubles et une atteinte à la liberté de circulation des capitaux car il y a d'atres moyens qui permettent l'identification des actionnaires et la lutte contre l'évasion, en particulier dans le contexte européen avec de procédures d'assistance administrative qui fonctionnent bien.

    B) Article 155-A CGI

Art 155-A, CGI. « Les sommes perçues par une personne physique ou morale domiciliées ou établies hors de France en rémunération de services rendus sont imposables en France ». Quelles hypothèses sont visées par cet article ?
    > Lorsque la personne, morale ou physique, contrôle directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération de l' exercice de manière prépondérante une activité industrielle et commerciale ou quand la personne qui reçoit la rémunération est soumise à un régime fiscale privilégiée au sens de 238-A.. On vise l'évasion fiscale réalisée par des personnes qui font facturer leurs prestations par des sociétés écrans étrangères qu'elles contrôlent. Lutter contre le star-system. Cette procédure ne s'applique pas à grande échelle, elle vise une trentaine de cas par an.

    Cet article vise à éviter les montages artificielles et évite la complexité de la procédure de l'abus de droit. Dans l'affaire Aznavour, quelles étaient les circonstances ? L'intéressé a fait une prestation en France qui a été rémunérée non directement à l'artiste mais à une société qu'il détenait en UK. On parlait de 400 000 francs et Charles Aznavour est résident fiscal en Suisse. Cela permet l'imposition du prestataire en faisant fi de l'interposition de la personne morale. D'une manière générale, ces sociétés écrans sont localisées dans des territoires qui garantissent un certain anonymat.
TA Lyon 3 mars 2009 José Edison Gomes de Moares. Il avait cédé par contrat à une société britannique tous les droits qui étaient liés  l'exploitation de son nom et de son image. Cette société encaissait tout ce que l'OM versait à l'intéressé. L'administration fiscale a utilisé l'article 155-A pour opérer un redressement sur l'ensemble des sommes versées pour ce droit à l'image et au nom. Ont été imposées dans le cadre de l'IR. La Cour a considéré que l'image et la notoriété d'un sportif professionnel sont indissociables de l'exercice de son activité sportive. A partir de là, les conditions de l'article 155 étaient respectées ou non ? C'était le cas parce que cette structure écran avait pour objet de gérer ce type de prestations de services. Le sportif invoquait une convention internationale et comme dans l'affaire Aznavour, cela a été écarté.












Partie II – Le Droit Fiscale Communautaire

Chapitre I -


    Toutes les conséquences qui découlent des dispositions du traité qu'elles aient ou non une finalité fiscale.
Section 1. Les dispositions du traité ayant une incidence fiscale.
    Logique très différente de celle du droit fiscal international. Si sujet de comparaison des enjeux des différents systèmes. En droit fiscal international, il s'agit surtout de réduire les incohérences des différents régimes fiscaux coexistant qui sont légitimes de la part souveraineté des Etats. Dans le cas du droit communautaire, il s'agit d'un autre objectif : favoriser, y compris par la loi fiscale, la réalisation des objectifs prévus par le traité. Le droit fiscal est concerné au regard de cet objet de réalisation des grandes libertés de circulation. Par notamment la notion de taxe d'effet équivalent, en règle générale, on veut supprimer les obstacles fiscaux qui viendraient perturber le fonctionnement du marché intérieur et en particulier sur l'importance des grandes libertés de circulation qui concernent de plus en plus le droit fiscal. La Commission Européenne joue un rôle capital par son rôle général de surveillance du respect, par les Etats, de leurs obligations communautaires. Il faut comprendre que le traité lui-même, pas seulement le droit dérivé, marque le droit fiscal. Des dispositions du traité interdisent aux Etats un nombre de comportements fiscaux.

    A) La prohibition des droits de douane et des taxes d'effet équivalent

Art 30 TFUE. La construction européenne a très tôt imposé la suppression des frontières intérieures. On a mis en place des droits de douane communs pour la frontière extérieure. Une des caractéristiques du marché commun est l'absence des droits de douane à l'intérieur de ce marché commun.Il ne suffit pas de supprimer les droits de douane à l'intérieure de l'espace européen si les Etats rétablissent des entraves à la circulation des marchandises. C'est cet effet indirect qui va permettre à certaines mesures d'être qualifiées de TEE à des droits de douane. Le maintien de droits de douane qui, indirectement, constituent des entraves à la liberté, remet en cause le marché européen.

    L'article 30 établit cette prohibition de cette TEE à droit de douane mais ne la définition. La CJCE a du définir cette notion. Depuis les premiers arrêts rendus au début des 60', la CJCE avait une conception restrictive de cette notion de TEE puis elle fait évoluer sa jurisprudence
CJCE 14 décembre 1962. Commission c/ Luxembourg. A l'intérieur, pour qu'il y ait TEE à droi de douane, la CJCE exige une discrimination mais elle va vite se rendre compte qu'une autre disposition du traité. En 1962, une TEE est une taxe imposée à l'importation de la marché ou ultérieurement ; elle s'applique spécifiquement aux produits importés mais non aux produits nationaux similaires. Conséquence sur le prix. Pour la CJCE, c'est un droit de douane. Traitement national // produit importé = traitement discriminatoire.
Cette jurisprudence sera abandonnée par la CJCE l'objectif de l'article 30 n'est pas de faire disparaître les mesures protectrices mais de faire disparaître toutes les mesures qui rendent moins faciles les importations (Fluidifier le marché intérieur).

CJCE Commission c/ Italie 1er juillet 1969. Evolution, arrêt de principe.
TEE, définition « Toute charge pécuniaire, fut-elle minime, unilatéralement imposée quelque soit son appellation et sa technique et frappant les marchandises à raison du fait qu'elles franchissent la frontière. ». Cette définition est radicalement différente de la jurisprudence de 1962 ; ici, il y a TEE même si elle n'a aucun effet discriminatoire, même si elle n'est pas perçue au profit de l'Etat mais d'une autre structure, publique ou privée. L'élément qualifiant est le franchissement de la frontière permettant de qualifier l'existence d'une TEE. Peu importe le bénéficiaire, il peut même s'agir d'un organisme professionnel.

Exemple. Taxe pharmaceutique. Si dans les faits, une taxe pharmaceutique ne frappe que les produits qui viennent d'autres Etats membres mais ne sont visés, par ce prélèvement, que les produits qui viennent d'autres Etats membres, on a une TEE à droit de douane.
CJCE 21 octobre 2004 Commission c/ République Hellénique. A priori, rien dans le dispositif ne permet ne considérer qu'il y a une TEE mais en réalité, la CJCE considère que tel est le cas. L'office national des médicaments grecs perçoit une redevance pour authentifier les factures d'importation des matières premières. En réalité, la Commission s'est aperçue que cela revient, dans les faits, (appréciation concrète), à ne frapper que les produits étrangers.

CJCE 27 septembre 1988 Commission c/ Allemagne. Ne sera jamais qualifiée de TEE une taxe, une redevances qui découle d'une réglementation communautaire. Nuance apportée par la CJCE. La CJCE considère que ne peut pas être une TEE une redevance perçue par l'Allemagne lors de l'importation ou du transit d'animaux vivants qui a pour objet de couvrir les frais de contrôle vétérinaire car cela découle d'une directive 81/389 concernant ces sujets mais A CONDITION « que le montant de la redevance ne dépasse pas le coût réel des contrôles vétérinaires ». Si la redevance est supérieure au coût réel, on risque d'avoir cette qualification de TEE.

    B) La Notion d'Imposition Intérieure Discriminatoire

Art 110, TFUE. Cet article interdit aux Etats membres de frapper directement ou indirectement les produits en provenance d'autres Etats membres, de quelque nature que ce soit, plus lourdement que les produits nationaux similaires.

    L'enjeu est d'interdire les discriminations qui visent à protéger les produits nationaux., toute mesure fiscale qui vient frapper plus lourdement un produit importé qu'un produit national. L'enjeu est la notion de « produit similaire ». Quand on a une discrimination dans la fiscalité pour des produits similaires; il y a un contentieux très important dans le cadre de l'article 110 pour diverses raisons, cet article faisant partie de dispositions ayant un effet direct. De plus, la complexité à identifier cette notion de produits similaires est également génératrice de contentieux.

Exemple. 3 affaires identiques prononcées le même jour
CJCE 27 février 1980 Commission c/ France. Comptabilité au regard du droit communautaire de régimes fiscaux qui concernent les eaux de vie. La France soumettait à un droit de fabrication les eaux de vie de céréales alors que les eaux de vie dérivés de fruits, de vins étaient exemptées de cette taxe. Le cognac en était exempté alors que le whisky si. La Commission a considéré que ce droit de fabrication ne concernait que les produits importés sous couvert d'un nom générique car la quasi totalité des produits visés étaient importés alors que le produit national était dans le champ précisément des produits exemptés.
Dans les 3 affaires, la CJCE considère que la production nationale similaire est globalement moins imposée et le système fiscal de ces Etats comportait indéniablement des traits discriminatoires et protecteurs ; donc , ce système fiscal n'est pas compatible avec les exigences du traité. « On ne peut pas raisonnablement contester que toutes ces boissons se trouvent dans un rapport de concurrence au moins partiel avec les produits nationaux favorisés ». Deux éléments importants apparaissent :
    > Inégalité des régimes fiscaux de fait.
    > On a des produits placés dans un certain degré de concurrence

CJCE 2000. les cigarettes et la France est concernée par l'affaire Commission c/ France 27 Février 2002 (Mai 2005, RJF n° 595). Différence de traitement fiscal entre les cigarettes blondes et les brunes. Pour la CJCE, cette différence est contraire au traité puisque, au final,  le minimum de perception est beaucoup plus élevé pour les blondes que pour les brunes. La CJCE développe une analyse fine de la notion de « produits similaires, comparables, en situation de concurrence ». Analyse constante. Dans le cadre de l'article 110 TFUE, ona des produits similaires si, au vue de leur propriété propre (Ce qu'ils sont), ils sont à même de répondre aux mêmes besoins des consommateurs. Idée de similitude au regard du besoin du consommateur qui est marqué dans la jurisprudence de la Cour. Cela signifie également que l'on vise, sous l'article 110, des produits au même stade de fabrication. Cet article 110 ne vise que les échanges entre Etats membres et pas les échanges à l'intérieur d'un Etat => uniquement ce qui est en concurrence au niveau des Etats membres. Toute la jurisprudence est alimentée par le fait qu'il faut à chaque fois juger le degré de concurrence et de similitude des catégories de produits.

CJCE Commission c/ UK 1983. Concurrence producteurs de vin et producteurs de bière. La CJCE a jugé, au regard du critère  du besoin des consommateurs, qu'il s'agissait de produits similaires. Les droits perçus sur les vins étaient 5 fois supérieurs que ceux qui n'appliquaient à la bière.

    On est sur l'une des hypothèses de l'article 110 cad sur le barème. L'article 110 est très large et peut servir à censurer les règles d'assiette et ne concerne donc pas que le barème. Modalités d'assiettes, modalités de paiement qui procurent un avantage en réalité aux produits nationaux. Ce qui est prohibé par l'article 110 n'est pas toute discrimination fiscale, c'est uniquement une discrimination fiscale incompatible avec les objectifs du traité cad du marché intérieur.

    La France a été condamnée à de nombreuses reprises sur le fondement de l'article 110 notamment sur une affaire sur la vignette automobile.
CJCE 9 mai 1985 Humblot. Derrière une apparente objectivité des règles fiscales pour fixer un barème, en réalité derrière ce barème, il y avait une volonté de dissuader l'achat de grosses cylindrées étrangères.

    Le critère essentiel actuel résulte du franchissement de la frontière dès qu'il se pose une question de similitude. Problème : Vu qu'il y a l'idée de similitude, il y a un souci lorsqu' on a priori, il n'y  a pas de point de repère national. La CJCE raisonne par rapports au système fiscal, raisonnement systémique. Cela signifie qu'elle va regarder qui est le bénéficiaire de la taxe. La CJCE a très souvent une approche globale.

    §2.

Arts 107 et 108 du traité.  Dans un nombre de cas, la Commission s'appuie pour éviter les distorsion de concurrence sur des dispositions générales du traité et en particulier,  sur l'article 107 sur les aides d'Etat car cet article dit ceci « Sauf dérogations prévues par le traité, sont incompatibles avec le marché intérieur, lorsqu'elles affectent les échanges entre Etats membres les aides accordées sous quelque forme que ce soit qui fausse ou menacent de fausser la concurrence » La fiscalité est intégrée dans le champ de cet article en visant les aides « sous quelque forme que ce soit » et cela peut être donc des dispositions fiscales. Contentieux important dans le cadre de l'article 107 et la Commission joue un rôle actif dans les aides d'Etat.

    Quand on a affaire à ces questions, la première étape est se demander si la mesure peut se voir qualifiée d'aide d'Etat au sens de l'article 107. Dans un deuxième temps, si l'aide est compatible avec le marché commun. Rien ne change avec les mesures fiscales si la mesure fiscale est un obstacle à la construction du marché intérieur, elle risque de tomber sous le coup de la prohibition  de l'article 107. Le droit des aides d'Etat s'apprécie au regard des objectifs de marché commun complètement sous-jacent au dispositif. Les aides doivent être notifiées, y compris les aides fiscales. Interdites : aides qui n'ont pas été notifiées et/ou non conformes au droit communautaire.

    Ce qui est compliqué, y compris en matière fiscale, est la question de la compatibilité de l'aide fiscale avec le droit communautaire. On apprécie cette compatibilité, moins par rapport à une technique fiscale précise que par rapport aux conséquences qui découlent de la mesure elle-même. Il s'agit d'éliminer la concurrence fiscale dommageable à l'intérieur de l'espace fiscale européen. L'article 107 est un axe majeur dans la lutte contre la concurrence fiscale dommageable qui n'était pas à, la base dans l'esprit des rédacteurs. La Commission a conduit toute une acte de lutte contre la concurrence fiscale dommageable e ton a eu un examen au niveau communautaire de plusieurs dispositifs fiscaux nationaux. Nombreuses sont les dispositions fiscales qualifiées dommageables qui ont été qualifiées d'aides d'Etat également au sens de l'article 107.

    Cet article 107 vise les aides sous quelque forme que ce soit en matière fiscale. On a une grande diversité de mesures qui sont susceptibles d'être qualifiées d'aides d'Etat.  Cela peut-être une réduction de l'assiette, quand on cherche indirectement à favoriser les entreprises nationales en leur accordant certaines déductions supplémentaires pour les favoriser, la fiscalité dérogatoire avec les niches fiscales, mesures de crédits d'impôt. Cependant, des aides d'Etat sont compatibles avec le marché intérieur. Peuvent être considérées comme compatibles certaines aides destinées à favoriser le développement économique  de régions ou de territoires.

    Appréciation très large ; la Commission intègre dans sa stratégie fiscale les aides d'Etat dans les politiques où il n'y a pas eu d'harmonisation. Dès la fin des 90', le régime des aides d'Etat en matière fiscale a été explicité par la Commission dans une communication de 1998 et ensuite, ce n'est qu'après 2003. Cette communication expose les critères qui vont permettre de qualifier une mesure fiscale d'aides d'Etat prohibées au sens de l'article 108. 4 critères ont été posés par la Commission dans sa communication. L'aide d'Etat doit, pour être prohibée :
    > Procurer à ses bénéficiaires un allègement de leurs charges fiscales. Peu importe la technique utilisée.
    > Avantage octroyé directement ou indirectement par l'Etat ou au moyen de ressources étatiques. Sont visées les aides accordées au niveau intra-national par une région ou une collectivité locale. Peut être une aide d'Etat une simple doctrine administrative (= même une simple pratique non formalisée dans un support. Ce qui est fait concrètement par l'administration fiscale).
    > Il faut que la mesure soit susceptible d'affecter la concurrence ou de constituer un frein aux échanges entre Etats membres. La CJCE considère que ce critère est rempli dès lors que l'entreprise bénéficiaire, celle qui bénéficie de l'allègement, exerce une activité économique qui fait l'objet d'échanges intra-communautaires.
    > Critère de la sélectivité. Il ne doit pas s'agir d'une norme générale ; la norme est spécifique et on ne vise pas les normes à portée générale => normes qui visent certains contribuables et certaines activités économiques.

D'où. S'il y a avantage d'origine étatique, il n'y a pas de contrepartie. Altération de la concurrence et des échanges et sélectivité.
CJCE 24 juillet 2003 Altmark. Consacre ces 4 critères d'identification. Peu importe qui accorde l'aide, que ce soit l'Etat lui-même ou un intermédiaire voir une personne de droit privée. Il faut que l'origine étatique soit établie, même si elle passe par un intermédiaire de droit privé.

    A l'origine, les premiers travaux qui disent que le régime des aides d'Etat seraient susceptibles de concerner la fiscalité sont ceux de la Commission. Des les 60', la Commission s'était interrogée sur le fait de savoir si le régime des aides d'Etat pouvait s'appliquer à la fiscalité. Dès 1963, elle a listé un nombre de mesures fiscales, d'exonérations qui pourraient relever du régime d'aides d'Etat. L'élément de défense du bénéficiaire ou de l'Etat est l'existence d'une contrepartie. L'avantage fiscal ne vient que compenser en réalité un nombre de sujetion imposées à l'entreprise ou à l'organisme : la charge exposée serait compensée par une mesure fiscale d'allègement. Cela est possible : la jurisprudence de la Cour exprime cela par la compensation d'obligations de service public mais on retombe sur le critère du lien entre le montant de l'avantage fiscal et la compensation du service public.
Exemple de domaine qui sort de l'article 107. Fiscalité du patrimoine

CJCE Ferring c/ Agence Sociale de Sécurité Sociale 22 novembre 2001. On a une loi de financement de la Sécurité sociale qui comporte de certaines mesures d'exonération fiscale, en particulier pour la vente de certaines médicaments. La question est de savoir si cette exonération adoptée dans le cadre de la loi de financement de la Sécurité sociale est-elle une aide d'Etat prohibée par le traité ou non.
La Cour a regardé s'il y avait contrepartie et s'il y a compensation d'une mission de service public. C'était l'argument invoqué par les entreprises bénéficiaires. Il fallait déterminer le coût de ces sujetions de services publics au regard du bénéfice qui découlait de l'exonération fiscale.

CJCE Gémeaux 20 Novembre 2003. On a une mesure fiscale adoptée sur des considérations de sécurité et d'hygiène publiques. On a une taxe concernant le domaine de l' équarrissage. Cette question est appréciée au regard des effets de la mesure et de ses bénéficiaires. Le gouvernement français a de bonnes raisons de mettre en place des financements dans ce domaine mais la CJCE raisonne sur les effets de la mesure. Il y a aide d'Etat dans la mesure où il y a un bénéfice indirect si les entreprises bénéficiaires sont plutôt des entreprises françaises, ce qui était évidemment le cas. En l'espèce, le coût de l' équarrissage n'était supportée ni par les éleveurs, ni par les abattoirs ; il y a une conséquence sur le coût final de la viande, donc conséquence sur la compétitivité de la viande français par rapport à des Etats où le financement de ces questions est un élément du coût de production et donc aide aux viandes françaises prohibées par le traité. On est en plein dans l'illustration de l'utilisation par la Commission de l'article 107 dans la lutte contre la concurrence fiscale dommageable. L'appréciation de la compatibilité avec le droit commun.

    Dès que la Commission a commencé à être extrêmement rigueur dans l'application de l'article 107 aux mesures fiscales, on a eu un accroissement significatif des recours devant les juridictions nationales => écarter la neutralité de façade d'une mesure lorsqu'au niveau factuel, il y a des conséquences fiscales dommageables. Important en raison des conséquences. En cas d'incompatibilité, quand il y a une aide fiscale jugée incompatible, on a une obligation de restitution pour les bénéficiaires. L'obligation  fiscale de restitution est intégrale ; le délai de prescription est de délai => conséquences financières très lourdes. Règlement 659/ 1999 22 mars 1999. Certains avocats ont argué le principe de confiance légitime ; cet élément a été retenu de manière rarissime par la CJCE. Dès lors où on prohibe certaines aides, on veut rétablir la neutralité et une situation de concurrence avec la restitution. En réalité, les choses progressent puisque dans un premier temps, la restitution effective était symbolique et la Commissio s'est vraiment attelée au respect du Règlement de 1999 et le taux du recouvrement a considérablement été amélioré. En 2004, 24% des aides versées de manière contraire au droit communautaire ont pu être récupérée ; en 2007, on est monté à 71%. Donc risque important pour les entreprises en remettant les choses en l'état en obligeant le remboursement.

    §3. Les Grandes Libertés de Circulation

    Sanctionner toute entrave fiscale qui dissuaderait de leur usage. L'idée est de permettre une pleine concurrence et un arbitrage parfaitement neutre des opérateurs économiques. Les libertés circulations coutent cher à la souveraineté fiscale des Etats. Restreindre considérablement cette autonomie fiscale des Etats pour tous les domaines non harmonisés ; la marge de manoeuvre des Etats dans ces domaines sera donc extrêmement réduite. La CJCE utilise le principe de primauté du droit communautaire comme fil conducteur, même pour les domaines non harmonisés. La jurisprudence est venue encadrer la compétence fiscale des Etats.
CJCE Schumacker  14 février 1995. Arrêt fondateur de tout ce courant de jurisprudence qui s'appuie sur ces grandes libertés de circulation pour toutes les questions des domaines non harmonisés. Un individu est salarié d'un cabinet paramédical en Allemagne et réside en Belgique. Il est prévu, par convention, que l'Allemagne a le droit d'imposer les revenu de Mr Schumaker et elle va l'imposer comme s'il était célibataire alors qu'en réalité, il est marié. Il est ainsi imposé plus lourdement parce que sa femme réside en Belgique.
Pour la CJCE, il y a discrimination injustifiée. A début, elle est prudente. Elle commence par rappeler l'évidence : au niveau européen, compte-tenu de la compétence réservée des Etats sur la matière fiscale, de la diversité des systèmes fiscaux, « il n'est pas anormal en soi qu'on traité différemment un contribuable européen selon qu'il a ou non la qualité de résident. Il n'est pas en soi interdit par le droit communautaire qu'une disposition fiscale soit accordée à un résident et refusée à un non résident. Mais, tel n'est pas le cas lorsque le non résident n'est pas dans une situation radicalement différente du résident. Cette différence de situation géographique ne constitue pas une différence objective de situations au regard du droit communautaire. La CJCE va regarder s'il n'y a pas une autre différence objective de situation. Or, l'essentiel des revenus revient de l'activité dans le cabinet ; « il n'y a ainsi aucune différence objective de situations qui permet une différence de traitements dans la prise en compte de la situation familiale et personnelle de l'intéressée ».
A SAVOIR PAR COEUR « Si la fiscalité directe relève de la compétence des Etats membres, il n'en reste pas moins que ces derniers doivent l'exercer dans le respect du droit communautaire ». La CJCE a soumis l'ensemble de la fiscalité à la primauté du droit communautaire.

    L'examen de la conformité de la mesure fiscale au droit communautaire passe par un double examen.
    > La mesure fiscale est-elle une restriction à l'une des libertés de circulation ? Est-elle discriminatoire ?
    > Si oui, la restriction est-elle justifiée ? Ex. La lutte contre la fraude. La CJCE a développé des raisons aux entraves légitimes aux grandes libertés de circulations.

    Les libertés de circulation permettent de sanctionner une discrimination ; elles ne visent pas que les discriminations directes et évidentes. Elles vont permettre de distinguer des discriminations indirectes et interdisent les restrictions à l'entrée et à la sortie.

    A) La liberté d'établissement et les autres libertés de circulation

> Liberté d'établissement. Art 49 TFUE. Interdit toute discrimination et impose le principe de l'égalité de traitement de tous les ressortissants communautaires. L'enjeu est d'assurer aux autres ressortissants le bénéfice du traitement national. Jurisprudence abondante sur la fiscalité des entreprises et en particulier celle des groupes. Cette liberté prohibe toute discrimination fondée sur le lieu du siège social ou la nationalité : la fiscalité ne doit impacter d'aucune manière le choix d'établir son siège fiscal dans tel ou tel Etat : les entreprises sont libres de choisir le lieu de l'établissement fiscal. Il est absolument clair que sera sanctionnée une mesure fiscale qui va appliquer à une entreprise un régime différent au motif sur le siège social est établi dans un autre Etat membre. Cette liberté est la clé d'entrée de la CJCE dans le domaine de la fiscalité directe qui n'est pas appréhendée par le traité. On choisit le lieu du principal établissement, le droit d'exercer son activité par la structure intermédiaire de son choix (filiale, succursale, agence). La CJCE a pu affirmer que l'absence d'harmonisation n'autorise pas la différence de traitement entre un ressortissant communautaire non national et un national => toute discrimination heurte la liberté d'établissement. En effet plusieurs Etats ont tenté de montrer que les différences de traitement découlaient de la fiscalité internationale, par l'application d'une convention.
CJCE 28 janvier 1986 Commission c/ France. La France est condamné pour violation de la liberté d'établissement et se retranche derrière l'application d'une convention internationale. La primauté du droit communautaire est tel que le juge considère que l'application d'une convention internationale  n'est pas un élément permettant d'écarter la primauté du droit communautaire. Un Etat ne peut jamais se retrancher derrière l'application du droit fiscal pour se détourner de l'application du droit communautaire. Les droits qui découlent de l'article 49 pour les bénéficiaires (entreprises et particuliers) sont inconditionnels : ils ne peuvent dépendre de l'application d'une convention internationale.

    Pour que l'article 49 trouve à s'appliquer, il faut un élément d'extranéité, que l'une des libertés de circulation soit concernée. Tout ce qui va gêner la circulation au marché intérieur commun va remplir cette exigence d'extranéité. Il n'était pas expressément prévu que cela s'applique à la sortie.
CJCE 11 mars 2004 De Lasteyrie. Arrêt de principe pour les discriminations à la sortie. Un expatrié fiscal français s'installe en Belgique. Ce qui est en question est un dispositif qui va l'obliger à payer l'impôt sur des plus-values latentes, non encore réalisées. Pour ne pas perdre de la matière imposable, la France a mis en place un système d'imposition sur les plus-values latentes. L'intéressé fait un recours et arrive devant la CJCE qui a considéré que ce dispositif avait un effet fortement dissuasif ; en raison de ce caractère dissuasif, il y a une atteinte potentielle à la liberté d'établissement. La France  a été souvent condamnée sur la liberté d'établissement.

CJCE Denkavit 14 décembre 2006. Une disposition consistait en une retenue à la source et un régime différent selon la localisation de la société mère et de la filiale, question de dividendes. Selon la localisation, le régime fiscal était différent. La France a été condamnée.

    Il est rare dans la jurisprudence que la liberté d'établissement soit en cause ; dans les affaires, il y a plusieurs grandes libertés de circulation qui sont en jeu. La liberté d'établissement concerne les personnes physiques et les personnes morales. On va sanctionner tout ce qui va constituer un obstacle et rend plus complexe, plus long, par exemple le versement de dividendes (CJCE Denkavit).

> Liberté de circulation des capitaux.