DROIT FISCAL



Droit Fiscal des Affaires
Introduction
Colbert, ministre des Finances ss Louis XIV« Tt l’art de la fiscalité consiste à plumer la volaille de manière à obtenir un max de plumes avec un min de cri ». Impôt :
-          fonction financière assurer ressources de l’Etat.
Impôts + cotisations sociales = ensemble d prélèvements obligatoires. Supporter par E et PPhy
Fr : impôts et cotisations sociales= 45% du PIB. En échange prélèvements obligatoires, Etat assume un certain nombre de fonctions.

-           fonction éco
= mesures structurelles et mesures conjoncturelles, consistant à inciter agents éco à tel ou tel comportement en utilisant l’une des deux armes fiscales.

                mesures structurelles
zones= particulièrement pauvres en E et emploiè incite E  à s’implanter ds zones rurales à revitaliser par exonérations d’IS/ IR pdt un certain nombre d’années.
èsi E trop petites, pr ê vraiment compétitives, pr  grossissent= création régime fiscal de faveur,≈ neutralité fiscale pr opérations de fusion d’E.
è pr investissent plus ds la recherche= créer crédit d’impôt pr la recherche.

                mesures conjoncturelles  : offre carotte fiscale a date limité de consommation.= soutenir secteur éco (en difficulté).
ex soutien au secteur automobile cf av prime à la casse.
Parfois= l’arnaque fiscale.
Ex : prime à la casse, «  baladurette », prime de 10 000F si apporte à la casse un véhicule ancien. Av prix moyen véhicule tourisme HT= 50 000F, rapportant 10 00F de TVA au Trésor Publicè dc mesure coutait rien à l’Etat.
Prime incite à d comportements conjoncturels, mais laisse un moment de vide éco à la suite. Recettes de TVA sur ce type de produit vont↓. = incitation= niche fiscale créé par légis, qd devenu une niche,  plafond ↓.

-          fonction sociale de redistribution
plaisanterie : now pas 1 préoccupations du légis. Affiche bonnes intentions en créant impôts tels : l’IGF, ou l’ISF mais depuis bouclier fiscal, fonctions quasiment inexistantes.
L’ISF fait très mal à ceux qui ont à payer, mais rapporte quasiment rien (Moins d’ 1% du budget de l’Etat), alors que TIPP rapporte 10%.
Législateur fiscal ve argent ds caisses le + rapide possible, en faisant le - possible souffrir contribuable. Impôt moderne= impôt indolore
TVA =impôt le plus important : 50% du budget de l’Etat impôt le plus rentable≈ 4 millions d’assujettis.
 .

èIR : mal supporté= impôt progressif (par tranches). Tranche marginale supérieure à 41% depuis dernière loi de finances.
-- fait souffrir contribuable encaissant R, et doit ensuite payer 1 an ap. Douloureux,cf changement situation familiale ou pro.
Décalage désagréable aussi pr Trésor Public (attend).
Impôt fraudé.
èD’où l’idée créer : Contribution Sociale Généralisée (CSG), prélèvements sociaux, RSA… è 12, 3% de prélèvement à la source. Salarié souffre pas.
Retenu à la source par l’employeur qui fait fiches de paye, permet transfert de responsabilité ( salarié vs l’employeur). Impôt pas fraudé, et pas décalé ds le temps.

Enfin, l’impôt progressif IR payé que par 1/2. Prélèvements sociaux payés par


Titre I – L’imposition du chiffre d’affaire de l’entreprise (TVA)

Invention fr 54. Now détachée de ses sources nationales, car extrêmement soumise aux règles communautaires.

Introduction : l’importance des mérites éco de la TVA (neutralité)

TVA= impôt sur la consommation, assiette :chiffre d’affaire réalisé par E effectuant opérations de vente de biens ou de prestations de s . Repose sur consommateur final. ++ indolore, neutre :

Ø  Neutralité interne
Prix vente final identique, TVA tjs identique qq soit longueur circuit éco : producteur vente directe à consommateur 100e,  consommateur payera 119, 6, qu’il y ait eu X étapeS intermédiaires, si prix Vte 100, consommateur payera tjs 119, 6.
Car : détaxation d consommations intermédiaires=opter pr I sur VA=++.

Ex Assujetti TVA, se servant de certains biens pr la réalisation de ses opérations taxables, ce bien lui coûtera que le hors-taxeè impute 196e facturait au consotR final
Pro : TVA collectée – TVA déductible = TVA à payer à la fin du mois.

++ limite la fraude.
Ex « vend bureau à X - 15% si paye en liquide ». Si achat à titre pro fo factures.
Particulier achetant sans facture se rend compte de l’abattement fait= pas forcément gagnant. + Attention au risque de recel.

Ø  Neutralité internationale
Ds opérations d’échange de biens extracommunautaires, hors Unionè svt exonération exportations et taxation importations.

Opérations intracommunautaires,
fiscalité interne =traité Rome 57. EtapeS harmonisation.
1è directive impose EM adoption d’un système commun : TVA.
6è directive, 77 système d’assiette uniforme, permis instauration  TVA communautaire sur EM à 1, 40% finançant le budget communautaireè2è étape harmonisation, visant que l’assiette.
traité Maastricht 92 supprima frontières fiscales d 1/1/93.
dir 28 novembre 2006 remplace/abroge 6è dir (77). Intégre à droit constant les modifications apportées à la dir initiale, en 414 art et 12 annexes. Now tjs pas de neutralité internationale, car pas harmonisation taux.

Projet Commission Européenne, régime définitif = facturer TVA intracommunautaire ds pays de départ d biens. è projet fait pas plaisir à tout le monde.

Sans harmoni d tx, E craignent détournements de trafic au profit étapes où taux plus faibles.
EM craignent affaiblissement recettes si système efficace de compensation budgétaire pas mis en place.
=>personne n’en veut, à part Bruxelles.

Obj 1è dir= donner champ d’application + large possible à TVA, Cpd décisions CJCE conduit à restreindre ce champ d’application.

Restrictions proviennent distinction opérations exonérées/opérations hors-champ,+  Jce introduit condition de lien direct entre prix payé et s rendu.
cf 3/4/94 CJCE - Tolma, joueur d’orgue de barbarie Pas activité éco à titre onéreux car absence lien direct entre prix payé et s rendu.   èPourboires-libéralités= idem.

Chapitre I – Champ application TVA

Section I – champ d’application matériel

Av 79 TVA s’appliquait selon notion d’affaires èNow, c notion d’activité éco.

assujetties = ont activité éco, à titre onéreux, indépendant, et agissent en tant que tel.

= hors-champ= pas assujetti
-Salarié
-Gestion du patrimoine
-Vraies associations n’appartenant pas au secteur marchand= pas d’activité à titre onéreux.

Certains assujettis exonérés :
-sans possibilité d’option,
-avec possibilité d’option pr la TVA.


                                                               Typologie d associations
Sous terme « association à but non lucratif », y a de tt =pbm fiscaux.

-          purement désintéressée, n’intervient pas ds secteur marchand, gratuit (Médecins sans Frontières), aideè concurrence pas éco réelle, dc pas impôts du commerce (IS, et CET (remplaçant taxe pro)    ).

-          Baptisées assos mais avc même métier que soc voisine.  Art 1 loi 1901 but autre que partager bénéf (cpd Pble).
Si =parfaitement concurrentielle, mm prix que société d’à côté èassoc soumise aux impôts du commerce.

-          Ecoles créées par parents ayant enfants handicapés : financée par Etat +parents payant prix identique au prix payé ds école d’à côté.

 Now démontre qu’école pas en concurrence (dc pas soumise impôts du commerce) par Rg d 4 P : prix, Pduit, public, pub.
                              prix identique à école d’à côté.
               Produit ≠, prestations de service≠.
               public ne pouvait trouver satisfaction de ses besoins ailleurs.
               publicité inexistante

Associations permettant échapper à rigueur d Rg de compta publique, ts les ans énorme dotation ds budget, aux assoc, « agence ». Av donnée enveloppe faut s’assurer honnêteté.
cf assoc « Carrefour du dvt », récipiendaire enveloppe partie ds pays ayant pas signé d’accords d’extradition avc la Fr.

Associations à buts politico-fiscaux, créé assoc pr y cacher patri. Déclaration d’impôt remplie par l’association.
Depuis 79, secteur éco au sens large= concerné par TVA, englobe ttes activités lucratives (sauf salariat), bénéf agri …
Petites exploitations/ E (certains secteur) peuvent bénéf d’exonérations.
Possibilité pr avocats faisant peu de recettes, d’avoir franchise de TVA, si recettes annuelles pas > 37 000 e.

Pers dt activité relève du C Santé Pub (médecins, infirmiers, laboratoires d’analyse médicale, psychanalystes diplômés et reconnus, ambulanciers, hôpitaux, cliniques =pas TVA

Thalasso thérapie, acuponcteurs chinois =soumis TVA car pas visés par Code santé pub.
Médoc soumis TVA tx super réduit : 2,1% , condition médoc remboursés par sécurité sociale. Sinon tx réduit ordinaire 5,5%.
Qd décide dé-rembourser médoc :améliore finances sécurité sociale + finances publiques.

Médoc vétérinaires à 19,6%. Pourtant, comportent svt mm molécule que ceux fourni o humains.

-Secteur Libéral : TVA
-secteur public idem qd intervient en dehors domaine réservéè Université= pas TVA sur frais d’inscription mais si université facture une recherche particulière à E, facturera avec TVA car =secteur marchand CJCE, 20/6/2002.
-Secteur associatif parfois appli TVA, si respecte pas règle d 4 P.

Hors champ d’appli TVA activités non éco, ex : simple gestion d’un patrimoine privé, pbm en fonction fréquence opérations que particulier réalise.
Vente tableau offert =pas activité éco mais 15 tableaux répétition risque créer activité éco. Ex : contribuable vendant 237 toiles en 4 ans : activité de marchand de tableaux.

§1 – Notion d’activité suppose action de l’assujetti

TVA pas due, si l’assujetti reste passif. Ex : indemnité d’assurance/ judiciaire, dividendes, « pures holdings ».
Holding pure = holding qui n’a que l’activité propre de ce genre de structure cad que porter d participations.
Holdings impures= holding déploie en même tps activité d’une autre nature.

Holding pure, rôle purement passif= société ne fait qu’encaisser dividendes. CJCE, gestion d participations =pas activité éco.

§2 – Les opérations taxables livraisons de biens et prestations de s.

A)      Livraisons de biens corporels

Art 256 II CGI, livraison : transfert pro d’un bien corporel=transfert du pouvoir de disposer du bien corporel comme un proprio.
Critère d’exigibilité TVA =parfois délivrance du bien. Cf ca location-vente, vente avc CRP.

Si paiement différé svt CRP pr s’assurer du paiement :acheteur = proprio qu’au moment dernier paiement.
Pr transfert pro+ exigibilité TVA fo 2 pers jdquement distinctes,
ex : soc livre biens à sa succursale= pas de transfert de proprio car pas 2 pers jdquement distinctes dc pas de TVA.
=2 xceptions : livraisons à soi-même , importations et acquisitions intracommunautaires : op° purement matérielles, cpd soumises à TVA par détermination de la loi.

Distinction  - crédit bail, location assortie en fin de contrat d’une option d’achat facultative pr crédit preneur =PUVte.
-location-vente =≠ ya dès début promesse synallagmatique de vendre et d’acheter.
A l’issue du contrat= tjs vente, pas d’option dc = rattacher aux livraisons de biens meubles corporels, (non biens incorporel soumis au régime d prestations de s sauf qq meubles incorporels assimilés à d meubles corporels cf gaz, électricité,…)

B)       prestations de s

Cessions de meubles incorporels, locations, transports, travaux immob et ventes à consommer sur place (liste non exhaustive).
Déf large par adm° nationales pr que rien n’échappe à TVA : «tt ce qu’est pas une vente = prestation de service ». Influence CJCE :méthode analythique, prestation de s imposable si contrepartie+ convention entre les parties+ lien direct entre s rendu et contrevaleur reçue 94 CJCE - Tolma, joueur d’orgue de barbarie.

Arrêts principe CJCE 8/3/88 « Apple and Pear Council »   CE 8/5/90 « Comité d producteurs d plans de pomme de tR ».
Comités pro défendant intérêts collectifs de leurs adhérents.
Comités tjs financés par cotisation de leurs membres, adhérents.
Aucun lien direct entre prix payé et s renduè pas TVA car pas de prestation de s. :
-comité
-Indemnités réparant préjudice qd assujetti passif. Répond pas un s rendu.
-gestion de participation
-dividendes.
-arrhes déposées pr réserver une chambre d’hôtel.
CJCE 18/7/2007 : arrhes abandonnées ds hôtel= indemnité forfaitaire de résiliation conservée en réparation préjudice subi par l’hôtelier cpd sans lien direct avec un s rendu à titre onéreux dc pas TVA.
-aides entre E(fréquent) +subventions non contrepartie directe d’une prestation de s.
-abandon créance

Ex : Constructeur automobile W en flux tendu (pas de stock) et son équipementier automobile va déposer le bilan sous peu, un seul sous traitant, dc abandon créance vs crise. Aide déductible, relevant gestion normale (î soc), pas TVA car pas lien direct.

Sociétés mères, ds groupe de sociétés, peuvent aider financièrement leurs filiales pr sauver : leur source de débouché éco ou leur d’approvisionnement, la valeur de leur participationèPas de lien direct.

Subventions (cas par cas) -« complément de prix »=TVA. Ex :transporteur gère réseau transport de gens= facture ordinaire 3€ et 1€ pers agées, c la commune qui compense les 2€ dc soumis à TVA.
-d’équilibre pas lien direct avc s rendu= pas TVA.

àLien direct avc service rendu :à un bénéficiaire déterminé/ individualisé/ équivalence entre avantage retiré et montant contrepartie versée

àvente/ prestation s à titre onéreux (pas TVA sommes reçues sans contrepartie), à perte comme à prix coutant                                                                                       èTVA frappe chiffre d’affaires, pas bénéfice

Contrepartie versement en numéraire, nature… (apport en société ou échange).
Subventions accordées à organisme de recherche par l’E sans contrepartie= pas TVA.

àOpérations réalisées par assujettis, agissant en tant que tels, à titre indépendant (Até éco).
Peu importe : caractère habituel ou non des op°, statut jdq, situation E // autres impôts. Pas assujettis car non indépendants : salariés, VRP, Wr à domicile, mandataires sociaux PPhys.  Qd dirigeant =PM,R perçues au titre du mandat=soumit TVA.

Ex de subvention complément de prix : pas TVA : CT constate que sur terri=bcp pers âgées sans moyens de transport, transporteur pratique tarif unique 3 e. Commune passe accord avec transporteur : cartes vermeilles 1 e, CT paiera la différence.
=Se substitue au prix, dc pas de raison qu’il n’y ait pas de TVA. Beaucoup de Jces pr ce genre de cas.

Notion assujetti agissant en tant que tel= pas TVA pr simples placements financier,« Sud fer », CE 29/12/95.
activité principale= négoce de matières 1ère et métaux. E plaçant ses éco en achetant lingots d’or.
Cession lingot d’or pas faite par assujetti agissant en tant que tel.

Assujetti qd champ d’appli TVA.
Assujetti ≠ redevable. Pble ê assujetti (ds chps d’appli TVA) et ne pas ê redevable TVA.
médecins = assujettis mais non redevables car exonérés.

Sous-Section II – Opérations imposables par détermination de la loi

Soucis de neutralité fiscale.
=Opérations qui, en application des principes généraux, auraient dus échapper à TVA mais que légis voulu faire entrer dans champ d’appli pr raisons diverses cf livraison à soi-même.

§1 – Livraisons à soi-même

Pers obtient biens à partir d’éléments qu’elle possède ou qd a double qualité (fournisseur+ consommateur), soumit TVA pr éviter distorsions de concurrence soit utilisation finale en franchise de taxe.

A)      L’autoconsommation

Pr législateur= « prélèvement ».
èbiens ou services affectés à besoins autres que ceux de l’E : au profit dirigeants, personnel,  dons…
Je suis un fabricant de meubles, je prélève un canapé pr le mettre à mon domicile.
Sinon, utilisation finale en franchise de taxe

Soit obligé payer TVA sur prix de revient du bien ou sur valeur vénale actuelle pr les autoconsommations d’immobilisations (un dirigeant qui va prélever ds immobilisations E : pc…).
Si oblige pas au paiement TVA, faut reverser TVA déduite à l’origine.
Soit, interdire dès début de récupérer TVA dès l’achat du bien, cpd suppose qu’on savait dès le début ce qu’on allait en faire.

Classiquement, acquitte TVA qd consomme le bien.
Notion conso finale en franchise de taxe a parfois tourné à l’obsessionnel.
-vols ds E, pdt d années obligée reverser TVA car qq part voleurs en train fR utilisation finale avc franchise de taxe (double peine : vol+TVA).Now, pas obli si prouve le vol.

-Donat° Pduits ali + vêtements invendus utilisation finale des produits en franchise de taxeè84 Pble don à organismes à but non lucratif.

Livraisons à soi même de services= taxables qd au profit d’un autre qu’E +si TVA antérieurement récupérée.

Ex : salarié E ayant camionnette, déménage week-end prochain avcè auto conso de service en franchise de taxe, normalement faudrait qu’E déclare spontanément l’ utilisation pr un besoin autre que pr l’E. =Pratique, jamais déclarées.
Ex : Tolérance spéciale pr taxis : partant en week-end ou en vacances.

B)       L’auto-fabrication 

double-qualité fournisseur + consommateur.=Taxées pr éviter distorsions ds la concurrence.
è imposition d biens fabriqués sur leur prix de revient.
-Pas d’imposition d services, d bien immatériels (logiciels).
-Tjs imposition d immobilisations, Wo immobiliers (assimilés à d immobilisations), stocks (si bien fabriqué n’ouvre pas ou pas totalement droit à récupération de la taxe).

Ex : Dames d folies bergères portant costumes dt prix de revient =inversement proportionnel à la superficie couverte. Costumes chers= conservés par théâtre pls années. Si costume durable ds l’E= classer en immobilisation.
Activités de spectacles exonérées de TVA : peux pas récupérer TVA facturée.
Si costume 10 000 e, grevé de 1960 e de TVA que je ne peux pas récupérer.

Dc habilleuses fabrique elles-mêmes costumes= auto fabrication d’immobilisation, dc calcule + verse TVA mais comme pas assujetti on ne peut pas récupérer cette TVA. Il n’y avait pas de vente.

§2 – importations et acquisitions intra-communautaires

Importation qd bien provient pays tiers (hors UE).
Opérations imposables mm si l’importation pas liée à un transfert de propriété, comme une importation par un particulier ou la livraison à une simple succursale (sans PM).
Ex :tapis Maroc soumit TVA fr sinon utilisation finale en franchise de taxe.
Avion/bateau : 430€, voiture : 300€ et transfrontaliers c encore inférieur.

Pour les acquisitions intracommunautaire art 256bis du CGI, même raisonnement.


Sous section III – opérations exonérées mais imposables sur option.

§3 – opérations imposables sur option

-- exonération : perd dt récup TVA d’amont
++ je vais facturer TVA à mes clients. Si= assujettis redevables, cela leur pose aucun problème, regarde montant HT d factures car TVA, pour eux= pas un élément du prix.

Qd soumit TVA, corrélativement dispenser de taxe sur les salaires : tx progressif 4,25% à 13,60% de la masse salariale.
Intérêt option calculée en prenant en consid° importance d stocks et immo // charges salariales et composition clientèle.

Régime de l’option :
Fo option expressément notifiée à l’administration. Pr 5ans, mais qd obtenu remboursement de taxe, en prend pr 10ans. Op° immobilières= 10ans, qd obtient remboursement= en prend pour 20ans. 3ans pr agriculture et 2 ans pr petites E.

TitulR option= pers exonérées (pas redevable) mais assujettis(cham appli).
Petites E/ exploitants agri, avocats avec petit montant de recettes, certaines locations, banq pr certaines activités exonérées.

§4 – opérations exonérées.

Opérations hors champs ≠ exonérations ds champs. èEtre exonéré= surcharge.

Liste hétéroclite.

-          exonérations d’ordre éco, politique ou social.
-médecine.
-activités de formation (étab privés d’enseignement primaire, 2daire ou universitaire).
-établissements pub =pas exonérés= hors champ.

-exonération sans possibilité d’option d locations à usage d’habitation.
-Pble exon :petits redevables en fonction taille E (micro-E, voire auto-entrepreneurs).

èTaxation à tx 0 pr exportations. Exonération= sanction car perd dt récup TVA d’amont, exportateurs facturent pas TVA en aval mais conservent intacte leur dt à récupération TVA d’amont.
E Fr ayant que de l’act à l’export, TVA exigible : 0, TVA récupérable : XXXX = E en situation de crédit de taxe permanent.

-Art 261b option exonération d remboursements de frais par membres de certains groupements: GIE, soc civ de moyen  (constitué par E exon de TVA)remboursant à un groupement d frais facturés à prix coutant.

-clinique exonérée TVA,  récupère pas TVA en amont.
è cpd bcp frais : blanchisserie= groupement cliniques GIE de blanchisseries (f°que pr clinique) facture prix coutant (sans bénef pr vendeur), prix de reviens prestation rendue (coûts supportés pr produire, distribuer b ou s).
Si respect= GIE peut alors facturer hors taxe= fo ds GIE que pers exonérées et services facturés à prix coutant.

GIE créés pr tt. Ex :20% d’économie en créant GIE (pr l’informatique,….).
-          exonérations vs double imposition : principe TVA se superpose aux taxes spéciales. Brut + TIPP + TVA par exemple.
 taxe sur l alcools, places de cinéma,… idem

Par exception, certaines taxes spéciales se substituent à la TVA,- taxe sur les conventions d’assurance.
Dépend de l’objet du contrat, mais certains rapportent bcp plus à l’Etat que la TVA.
- taxe spéciale sur les jeux de hasard se substitue à TVAè gains :exonérés mais perdants paye taxe.

- taxe sur étab de spectacle.
-impôt sur les réunions sportives pr le mR (non l’Ett : TVA) : clubs préfèreraient TVA pr la récupérer en amont.
-traitement particulier d indemnités de transfert de joueurs av=DI, Now new normes comptables =prix d’acquisition d’une immobilisation incorporelle. Dc vendeur doit facturer TVA au club acheteur.
Mais, comme club acheteur pas soumis à TVA, récupère pas la TVA.

-          exonérations visant à pas alourdir cout du crédit.
exon opérations financières è-pers faisant que gérer son patrimoine/ recevait dividendes : holding pure ou pers, = hors champ.
-étab financiers, compagnies d’assurances =totalement exonérées.
-banques (situation +complexe car)
  AGIOS et intérêts =exonérés sans possibilité d’option,
  commissions pr s rendu= exonérés mais avec option,
  opérations de type études financières ou juridiques, recouvrement de créances, location de coffres,…= TVA.

-          exonérations d’exportations
parle pas d exonérations d’exportations car devrait parler taxation à taux 0.
Une vraie exonération, c’est une sanction puisque ça ne nous permet pas de récupérer la TVA d’amont.

-          L’exonération de certains biens d’occasion
Nous sommes dans l’hypothèse de la revente d’un bien d’occasion par un assujetti.
En effet, s’il y a revente d’un bien d’occasion par un non-assujetti, par exemple un couple de jeunes mariés qui ont reçu en cadeau de mariage une affreuse commode venant de leur grand-mère, qui la revendent, on sera hors champ d’application.
La simple gestion du patrimoine privé ne rentre pas dans le cadre de l’exonération.
Quand on parle d’exonération, c’est parce que l’on est dans le champ d’application, on est assujettis.

Les ventes de biens d’occasion par les assujettis peuvent être effectuées par deux personnes distinctes :
Ø  Soit par un négociant,
Comme un brocanteur qui vient d’acheter au couple la commode trouve un pigeon à qui la revendre. La cession est bien évidemment taxable, il y aura de la TVA sur ces biens.
Ces biens peuvent être soumis à la taxe de deux façons : soit le négociant/antiquaire applique la TVA sur le prix total, soit il ne l’applique que sur la marge.

Si la commode a été rachetée 100€ au couple, et revendue par le brocanteur 400€, la TVA peut s’appliquer soit sur les 400€, soit sur les 300€ de marge. Dans le milieu des antiquaires et des brocanteurs, on n’applique jamais la TVA sur marge, sinon on tue le client (car il lui suffit de faire une règle de trois pour voir la marge du brocanteur).Il y aura taxation sur la vente, même si l’achat n’a pas été soumis à la TVA.
Ø  Soit par un utilisateur,
Donc un assujetti qui vend un bien d’occasion.
Il va y avoir taxation de la vente si il y a eu réduction en amont. L’exception c lorsque le bien n’a pas ouvert droit à récupération de la taxe.

àPar exemple, un bien très important dans les entreprises en général, il s’agit des véhicules.
On a deux catégories de véhicule : il y a des véhicules de transport de marchandises, et des véhicules de transport de personnes.

Les véhicules de transport de marchandises ouvrent droit à la récupération de la TVA, ils sont totalement amortissables en déduction fiscale, ils ne rendent pas exigibles un certain nombre de sommes comme notamment l’éco-pastille, et ils n’entraînent pas exigibilité d’une taxe (qui de surcroît n’est pas déductible du résultat fiscal) qu’on appelle la TVTS (Taxe sur les Véhicules de Transports de Sociétés).
VH de transport de marchandise est un VH qui ne comporte qu’une place supp en plus de celle du conducteur et qui n’a pas de pt d’attache pour une remorque.

 Les véhicules de transports de personnes sont soumis à la TVTS, à l’éco-pastille, la TVA qui les grève n’est pas récupérable et enfin, les amortissements ne peuvent être fiscalement déduits au-delà d’un prix qui est de 9 900€ en fonction de l’émission de C0².

Des véhicules très lourds sont apparus, qui ressemblent à des véhicules de transports de personnes, mais qui ne rentrent pas dans cette catégorie, mais dans celle des marchandises. Ce, pour essayer de les faire passer dans la bonne catégorie. Cela ne sera plus possible dès l’année prochaine.

Exemple : Ainsi, une société qui va revendre deux choses la Citroën C6 du PDG, et un petit break qui servait aux transports des dossiers d’un établissement à l’autre (réel véhicule de transport de marchandises).

On a donc pu récupérer la TVA sur le break, et lorsqu’il y aura vente de ce break, il y aura taxation à la TVA en aval (puisqu’elle a existé en amont). Quant à la C6, comme on n’a pas pu récupérer la TVA en amont, il n’y en aura pas en aval, il n’y aura pas taxation à la TVA. Il y a exonération de TVA (on est dans le champ et exonéré).

-           L’exonération de certains remboursements de frais
Lorsqu’on a des groupements, créés par des personnes soit exonérées soit non-assujetties, et que ces groupements rendent des services à leurs membres, en facturant exactement le service rendu, on a la possibilité de ne pas facturer de TVA sur ces remboursements de frais.

Exemple : Les cliniques qui sont exonérées de TVA et qui vont créer un GIE de blanchisserie.

Le deuxième cas de remboursement de frais concerne les sociétés de pluripropriétés dites de jouissance en temps partagés, plus connues sous le nom de time share. Il n’y aura pas de TVA sur le remboursement des frais de gestion et d’entretien.

Pour en finir avec cette première section, on va faire un tour d’horizon d’un régime particulier qu’est le régime des locations. Il peut y avoir des locations imposables, des locations exonérées, des locations exonérées sans possibilité d’option, des locations exonérées avec faculté d’option.


è  Le régime spécial des locations :

-          Les locations imposables

Ce sont toutes les locations de biens meubles corporels.
Exemple : On loue une voiture/film….

Sont également imposables les locations de biens ou de droit incorporels.
Exemple : La location ou la gérance d’un fonds de commerce.

On prend également en compte les locations d’immeubles professionnels lorsqu’ils sont aménagés ou équipés. Il peut s’agir de locaux à usage professionnel avec le mobilier et le matériel nécessaires.
Il y a à la fois location de meubles et d’immeubles à usage professionnel, ce qui est soumis à la TVA.

Il y a aussi des terrains qui peuvent être loués occupés, comme les terrains de camping. Il en va de même des locations d’emplacement pour le stationnement des véhicules, ceci avec deux exceptions : 
-          Les locations liées à un appartement et qui sont la dépendance de l’immeuble d’habitation.
Ce qui veut dire qu’en théorie, si on habite dans un immeuble et qu’en dessous, il y a des boxes que l’on loue, la location sera exonérée. En revanche, toujours en théorie, s’il y a des boxes dans l’immeuble d’à côté,
En pratique, soit cela ne sera pas déclaré, soit la TVA n’est pas exigible lorsque le loueur n’est pas professionnel et que le montant est en dessous de 32 000€.

-          Le stationnement sur la voie publique (qui est déjà payant) ne nécessite pas l’application d’une TVA.

Il faut ajouter à cela les locations commerciales « par ambiance ou par extension », des locations même portants sur des locaux nus seront qualifiées de commerciales dans trois hypothèses :

Ø  Si la location constitue pour le bailleur le moyen de poursuive l’exploitation.

Exemple : Un entrepreneur individuel, qui se dit que pour organiser sa transmission d’entreprise, il devrait se mettre en société. Il va donc créer une petite société, et apporter son fonds de commerce à la société. Qui dit apport dit rémunération par des titres.
Ensuite, il va donner en location à la société l’immeuble nécessaire à l’exercice de la société.
Le bailleur continue la même exploitation mais sous une autre forme.

Ø  Si la location représente pour le preneur à bail un moyen d’accroître ses débouchés.
C’est l’article 261 du CGI.

Exemple : Je suis dans un hypermarché.
Je viens de passer les caisses, et derrière celles-ci, je vois un talon-minute, un pressing-rapide…
On leur a simplement loué un emplacement nu, mais celui-ci est très cher, mais en prenant cet emplacement, je récupère la clientèle du bailleur. C’est donc une location commerciale.

Ø  Si le bailleur participe au résultat de l’entreprise locataire.
C’est l’article 261G du CGI.

Exemple : Je suis dans un hypermarché, avec un centre commercial.
Au lieu de demander à chacune des boutiques qui sont dans cette galerie un loyer fixe, je leur dise que je veux x% de leur résultat. Je participe déjà à l’exploitation du preneur. La location est donc commerciale.

Une scté civile ne peut avoir qu’une act rigoureusement civile, mais si elle dérive ds l’act Ciale, elle devient une scté Ciale de fait.

-          Les locations exonérées
Art 261d du CGI : ce sont les terres et bâtiments agricoles mais option est possible si locataire est redevable de la taxe, les concessions de droit portant sur immeubles à usage agricole ou sur des terrains non-aménagés et les locaux nus sauf s’ils sont destinés au stationnement des véhicules ou s’il y a commercialité par ambiance, et les locations meublées à usage d’habitation pour éviter l’augmentation des loyers sauf s’il y a d’importantes prestations accessoires.

-          Les locations avec option.
L’intérêt de l’option est évident.
Exemple : Je construis un bâtiment, toute la TVA de cette construction est énorme.
Si j’opte pour que mes loyers soient en TVA, je vais récupérer toute la TVA qui a grevé la construction.

Quand la TVA est non-récupérable, elle va s’inclure dans la base non-amortissable du bien, ce qui permettra de la récupérer un petit peu, mais cela est moins intéressant.

Sur les immeubles, l’option est pour 10 ans normalement, mais comme j’ai obtenu un remboursement, la durée sera de 20 ans.

Dans quels cas peut-on opter ? Dès lors que je loue des locaux nus pour un usage autre que l’habitation à un assujetti. Je dois exercer mon option immeuble par immeuble.

Exemple : Je viens de construire un petit-immeuble.
Au rez-de-chaussée, tous les locaux sont loués nus à des professions médicales (libéraux) et à un laboratoire d’analyses, au premier étage, des avocats, au deuxième étage, des experts comptables.
Les avocats et les experts comptables sont assujettis redevables, tandis que les médecins sont assujettis mais exonérés, je peux donc opter pour cet immeuble.

Je peux même opter, quand je loue des locaux nus à un usage autre que l’habitation, à un non-assujetti à la condition que l’option figure en mention exprès ds le bail, par exemple au service public administratif.
Exemple : Une faculté qui explose dans ses murs, et qui demande à un constructeur de lui faire un immeuble qu’il lui louera. Le constructeur sait très bien qu’il va louer à un non-assujetti. On peut opter à la condition que l’option figure avec mention expresse dans le bail.

Qd il y a location de biens ruraux : qd il y a un bail enregistré et quand le preneur est redevable de la TVA.

Section II – Champ d’application territorial de la TVA

Sous-Section I – Le principe de territorialité de la TVA

La TVA française est d’application territoriale,=s’applique aux opérations réalisées sur le territoire national. C’est la France continentale, y compris la Principauté de Monaco, et la Corse (taux minorés), ainsi qu’à trois départements d’outre-mer (Martinique, Guadeloupe, Réunion), avec des taux réduits.

Ces trois départements sont considérés comme des territoires d’exportation par rapport à la métropole comme dans leurs relations entre eux, sauf Martinique et Guadeloupe considérés comme un seul territoire.

La TVA n’est pas applicable en Guyane.
Les liaisons maritimes et aériennes avec les DOM sont exonérées, comme si c’était des transports internationaux.

Toutes les opérations réalisées en dehors du territoire défini sont des opérations internationales, mais depuis 1er janv 1993, il faut distinguer deux catégories d’opérations internationales :
-          Les opérations qui sont effectuées avec des pays hors de l’Union Européenne.
On les appelle les pays tiers. Ces opérations s’appellent toujours des importations ou des exportations. Les assujettis de ces pays tiers devront désigner en France un représentant, qui accomplira pour leur compte leur engagement auprès des services fiscaux.

-          Les opérations intracommunautaires.
Elles sont réalisées dans ce Marché Unique que constituent tous les Etats-membres, étant quand même précisé que certains territoires quoique faisant géographiquement de l’Union Européenne, vont être assimilés à des pays-tiers fiscalement : îles Canaries, îles Anglo-normandes, les TOM, et les COT (Mayotte, Saint Pierre et Miquelon, Nouvelle Calédonie).

A l’intérieur de ce marché intracommunautaire, les marchandises peuvent normalement circuler sans contrôle au passage des frontières. Il n’y a plus d’importations ou d’exportations. On parle d’acquisitions pour les importations intracommunautaires, et de livraisons pour les exportations intracommunautaires.

Toutes les entreprises qui interviennent sur le marché communautaire doivent aujourd’hui être identifiées. Quand on traite avec une entreprise européenne, on peut aller vérifier si on n’est pas en train de se faire arnaquer.

Chaque assujetti doit en outre remplir une déclaration d’échange des biens, ainsi que la déclaration européenne de services : la DEB ou la DES.

Sous-Section II – L’application aux ventes de marchandises ou aux livraisons de biens corporels

Pour essayer de clarifier la situation, on peut envisager diverses hypothèses :
-          Le bien ne quitte pas le territoire pas de problème de territorialité.

-          Le bien est vendu à destination d’un pays-tiers ou d’un assujetti sur le marché communautaire.
exonération attachée aux exportations et aux livraisons intracommunautaires.
Dans son arrivée dans le pays de destination, la marchandise supportera les taxes qui y sont en vigueur.
-          Le bien entre en France en provenance pays-tiers ou Etat de l’Union Européenne, il y a donc importation ou acquisition intracommunautaire exigibilité TVA fr, ce qu’il y ait transfert de propriété ou simple déplacement des biens.

Ex : Une société espagnole spécialisée dans la fabrication de vêtements, relativement bon marché, livre à intervalles réguliers de simples établissements qu’elle a en France. Ces biens sont de simples livraisons de stock, ces biens devront supporter la TVA française.

Avec pays tiers il y a exonération ou plutôt taxation à taux zéro des exportations et taxation des importations. Il y a taxation ds le pays de consommation.

-          Pour les opérations de livraisons de biens corporels avec des pays de l’Union Européenne, cela est plus compliqué car il faut distinguer les opérations réalisées entre assujettis du régime applicable aux non-assujettis.

Ø  Une opération est réalisée avec un assujetti identifié dans la Communauté
Il y aura livraison intracommunautaire, et donc exonération. (application de ts les avantages dt bénéficient les xportateurs).
Lorsqu’une opération d’acquisition intracommunautaire est réalisée avec un assujetti, cela est taxable comme une importation.

Ø  L’opération réalisée avec un non-assujetti =différent :
En principe, TVA est due dans le pays de vente, et non pas dans le pays de consommation du bien.

§1 – L’exonération des exportations et des livraisons intracommunautaires au profit d’un assujetti.

L’exonération des exportations concerne non seulement les biens livrés à l’étranger, mais aussi les services accessoires qui s’y rattachent tels que notamment les transports et emballages et commission versées à certains intermédiaires dits « transparents ».
L’appellation est fausse, il vaut mieux parler de taxation à taux zéro, car les exportateurs conservent le droit à déduction de la taxe d’amont. Ils ont également un droit à remboursement mensuel des crédits de taxe pr ceux qui st en crédit de taxe permanent, pas obligés d’attendre un remboursement annuel ou au mieux trimestriel.

Exemple : Une entreprise française qui ne vend que ses produits à l’étranger.
L’entreprise n’a pas de TVA exigible à verser au Trésor, en revanche elle a de la TVA récupérable. Le Trésor Public lui doit en permanence de l’argent.

Ils ont également la possibilité d’acheter en franchise les biens et les matières hors immobilisations destinées à l’exportation ou à la livraison dans l’Union Européenne, sous réserve d’une attestation fiscale qui doit bien indiquer que ces produits sont destinés à l’export. Toute la difficulté consistera à apporter la preuve de l’existence matérielle de l’exportation ou livraison.
Pr les livraisons intra communautaires, bénéficient de la taxation à tx 0, du dt à remboursement mensuel des crédits de taxe, de la possibilité d’effectuer certains achats de biens et de matières hors franchise, mais en revanche, contrairement aux xportations, exonérations s’étend pas aux prestations de serv accessoire comme le transport.

§2 – Imposition d importations et acquisitions intracommunautaires réalisées par E assujetties et redevables, identifiées.

S’appliquera la TVA française, même s’il n’y a pas de transfert de propriété.
En tant qu’importateur, on doit normalement autoliquider la TVA française.

Le fait générateur est l’exigibilité pour les importations, c’est un acte matériel : on va franchir une frontière. Il y a franchissement de la frontière, il y a dédouanement pour les importations.
En revanche, pour les livraisons intracommunautaires, c’est un acte juridique, à savoir l’acquisition, et le fait générateur se situe précisément à la date où les marchandises arrivent dans les magasins de l’entreprise. La taxe est exigible le 15 du mois suivant.

La base d’imposition pour importations= valeur en douane majorée des frais jusqu’au premier lieu de destination en Fr. Ce sont les douaniers qui sont compétents.
Alors que pr les acqusitions, c prix d’achat ou prix de revient des marchandises.

L’administrations comp pour les imp° c la douane, alors qu’acquisition c adm° fiscale.

Ex : Le tapis que j’ai commandé lors de mon dernier voyage en Tunisie, je me le suis fait livrer.
On me l’envoie. Un beau jour, je vais être prévenue qu’il est en douane à Roissy, et là-bas, je payerai la valeur en douane plus le prix du transport jusqu’à Roissy.

Le prix d’achat ou prix de revient pour les acquisitions intracommunautaires, mais l’administration compétente n’est pas la même. Pour les acquisitions intracommunautaires, c administrations fiscales compétentes.

§3 – Le régime des acquisitions intracommunautaires par des non-assujettis (PBRD : Personnes Bénéficiant d’un Régime Dérogatoire).

A)      La situation des particuliers

 TVA dû dans le pays de vente et non pas le pays de consommation.
Ce principe comporte deux exceptions.

Principe : Un Français peut aller faire ses courses n’importe où dans la Communauté, en profitant des prix locaux et de la TVA locale.

Exceptions : Vs délocalisations massives d’achat :
-          L’acquisition de moyens de transports neufs.
Les véhicules terrestres à moteur, les bateaux et les avions. St tjrs imposés ds leur pays d’arrivée. Neuf = - de 6mois et – 6000km. Avion : - de 40h de vol et un bâteau – 100h de navigation.

-          Les ventes à distance, par correspondance et assimilées
Il s’agit de ventes de bien qui sont transportés ou expédiés par le vendeur à destination d’un acquéreur établi dans un autre Etat de la Communauté. Ce mode de vente accroît considérablement le risque de délocalisation des achats.

Dans l’hypothèse d’une acquisition réalisée par un non-assujetti français, il s’agit donc d’une vente à distance d’un Etat-membre vers la France. Pour bien comprendre le régime qui va s’appliquer, on va prendre un exemple stupide.

S’il existe en Angleterre une entreprise Theredoute, et que dans ce pays, le taux de TVA applicable aux vêtements pour enfants soit de 0%. Il est évident que si tel était le cas, toutes les mères de famille françaises commanderaient à Theredoute, leur permettant ainsi d’avoir des vêtements non-taxés.

Cela ne se passe pas comme çà ; dès que le montant annuel des ventes à distance réalisées au titre de l’année précédente ou de l’année en cours par un expéditeur établi dans un pays de l’Union Européenne autre que la France, dépasse un seuil de 100 000€ HT, alors la livraison est imposable à la TVA française.

En fait, la livraison est, dans ce cas là, présumée avoir lieu dans le pays de consommation, c’est-à-dire lieu d’arrivée.
L’expéditeur étranger devra donc s’identifier en France directement ou par l’intermédiaire d’un mandataire.

En revanche, si le montant des ventes est inférieur à 100 000€ HT, c’est la TVA du pays de départ qui s’appliquera. La livraison étant présumée s’y situer. Attention, c’est la TVA du pays de départ sauf option  de l’expéditeur pour le paiement de la TVA du lieu d’arrivée.
Dans notre cas, le paiement de la TVA française.

Bien évidemment, dans une telle hypothèse, il faut que l’expéditeur choisisse soigneusement son option : il va choisir l’option si le pays d’arrivée a un taux inférieur au taux national.

Aucune chance de ruser pour les particuliers, personnes physiques non-assujetties qui auraient encore quelques vices tels que les cigarettes, vins, alcools, ceux-ci sont toujours taxables dans le pays d’arrivée. Cela a entraîné dans les services ad hoc la constitution d’équipes canines qui sont susceptibles de pouvoir renifler des cigarettes partout.

Pour les entreprises françaises qui effectuent des ventes à distance au profit d’un acheteur particulier résidant dans un autre Etat-membre, cela répond aux mêmes principes mais les seuils peuvent varier d’un pays à l’autre.

B)       La situation des personnes morales non-assujetties

La réception en France par une personne morale non-assujettie d’un bien qu’elle a importé sur le territoire d’un autre Etat-membre doit en principe être soumise à la TVA.
Toutefois, ces personnes morales peuvent bénéficier d’un régime dérogatoire, elles sont alors qualifiées dans le jargon des fiscalistes de « PBRD », c'est-à-dire Personnes Bénéficiant du Régime Dérogatoire.

Qui sont ces PBRD ? Il s’agit de personnes morales non-assujetties (certaines administrations) ou d’assujettis exonérés, comme les professions médicales.

Ces PBRD sont soumises au même régime que les particuliers (bénéficier d’une xonération) lorsque le montant annuel de leurs acquisitions est inférieur à 10 000€HT. Autrement dit, à hauteur de 10 000€HT, on peut aller bénéficier du taux de TVA du pays de vente, si ce taux est plus faible que le taux français.

Sont exclus de ce régime dérogatoire, les acquisitions de moyens de transports neufs et les achats de marchandises soumises à accises (taxes spécifiques sur les tabacs, alcools, vins…).

Sous-Section III – L’application du principe aux prestations de service

§1 – Le régime commun

Concernant les prestations de service, en 1979, il n’existait qu’un seul critère : le service était taxé là où il était utilisé. Avec la sixième directive de 1979, un nouveau critère apparaît : on décide que les services seront taxés en principe au lieu d’établissement du prestataire.

Ce principe est très théorique, car il ne s’appliquait jamais.
Il y avait trois articles (Articles 259 A, B et C du Code Général des Impôts) qui dérogeaient à ce principe, ainsi vidé de sa substance.

Aujourd’hui, depuis la loi de finances pour 2010, transposant la directive du 28 Novembre 2006, modifiée par la directive du 12 Février 2008.

§1) Rg de principe et exceptions.

Principe : Il faut distinguer selon que le preneur (celui qui est le bénéficiaire de la prestation de service) a ou non la qualité d’assujetti. La directive instaure en fonction de cette qualité d’assujetti deux règles générales de territorialité.

Preneur = client direct du prestataire de service. La directive a instauré 2 règles Gales de territorialité des services.

                Première règle, concernant les services que la directive qualifie de « B2B », c'est-à-dire business to business, entre deux assujettis, le lieu d’imposition est l’endroit où est établi le preneur-assujetti (le bénéficiaire du service).
C’est donc le lieu de consommation du service, ce pour éviter des délocalisations de service dc assez cohérent.

Que je m’adresse à un prestataire établi dans l’Union Européenne ou établi hors de l’Union Européenne, la TVA française s’applique si le preneur est établi en France.
Article 259 1° du Code Général des Impôts

2em hypo : Pour B2C, le lieu d’imposition c l’endroit où est établi le prestataire.

Première remarque, pour le B2B, (c le lieu où est établi le preneur assujetti), c’est le preneur assujetti qui doit autoliquider la taxe, conformément à l’article 283 du Code Général des Impôts. Autoliquider la taxe, c’est dire que c’est moi qui suis à la fois le redevable de la taxe, et qui vais pouvoir éventuellement la récupérer.

Si je suis assujettie et redevable plein et entier, alors j’aurai la même somme à la fois en TVA exigible et en TVA récupérable. Ce sera une opération neutre ms sera bien de la TVA française.

Attention, la notion d’assujetti est déterminée de manière spécifique. Il peut s’agir non seulement d’un assujetti total, d’un assujetti partiel, d’une personne morale non-assujettie mais l’important c’est que l’on soit identifiée à la TVA (pourra être assimilée à un assujetti) notamment sur option conformément aux dispositions de l’article 260 CA du Code Général des Impôts.

Mais le preneur doit quand même être un assujetti agissant en tant que tel, c'est-à-dire agissant pour les besoins de l’entreprise et non pas au profit de son personnel… Il faut agir dans le cadre de l’activité de l’entreprise. Ainsi, un holding qui aurait commandé une consultation pour son activité de gestion de portefeuille, qui est un holding mixte, est un assujetti agissant en tant que tel même s’il est assujetti partiel.

Il faut aussi identifier l’endroit où est établi le preneur assujetti, peut être le siège statutaire ou réel de son activité économique ou peut même être un simple établissement stable (Voir Impôt sur les Sociétés). C le preneur qui est redevable de la TVA.

Deuxième remarque, les obligations déclaratives du preneur de service lorsque reçoit service taxable d’un prestataire établi à l’étranger (UE ou hors UE) sont de s’identifier, y compris pour un assujetti exonéré ou sous le seuil d’une franchise. Il doit également liquider et déclarer la TVA sur une déclaration que l’on appelle la CA3. Ceci conformément aux dispositions de l’article 283 du Code Général des Impôts.

Quant aux obligations déclaratives du prestataire, qui rend donc un service taxable à un client établi dans un autre Etat-membre. Il doit lui aussi s’identifier, indiquer sur la facture les mentions spécifiques pour préciser que la prestation relève du régime général et doit donner lieu à auto-liquidation par le preneur. Enfin, il doit remplir une déclaration européenne de services (DES), de façon mensuelle quelque soit le volume des opérations réalisés. Cette déclaration doit être faite sur support électronique pr TPE.
Si on oublie de déclarer, les sanctions sont identiques à celles qui existent pour la déclaration d’échange des biens, elles sont prévues par l’article 1788 A du Code Général des Impôts : une pénalité de 750€ en cas d’absence de souscription de l’état récapitulatif, 15€ par omission/erreur constatée sur une déclaration étant précisé que le législateur a prévu que le montant de l’amende par déclaration ne peut être supérieur à 10 000€.

                Deuxième règle, concernant les services que la directive qualifie de « B2C », c'est-à-dire business to consumer, au profit du consommateur. Le preneur n’est donc pas assujetti à la TVA.
Le lieu d’imposition est l’endroit où est établi le prestataire, quel que soit le lieu d’établissement du preneur, qu’il soit établi en France, dans l’Union Européenne ou en dehors de l’Union Européenne.

Première remarque, sont concernés les particuliers, les personnes morales de droit public non-identifiées et les assujettis lorsque le service est acquis pour leur besoin privé ou pour les besoins de leur personnel (Assujettis n’agissant pas en tant que tel) par cette règle du B2C.
Illustrations

1.       On a un prestataire qui est en France, et un preneur en Espagne. Preneur assujetti ds un E de la communauté, il s’agit d’une relation B2B.
Le lieu d’imposition, c’est le pays du preneur, c'est-à-dire l’Espagne.

En tant que salarié de l’entreprise prestataire de service, comment vais-je établir la facture ?
Je vais facturer HT, puis indiquer sur la facture le numéro d’identification français et le numéro d’identification du numéro espagnol sauf si est un PBRD ds ce cas est exonéré. Le preneur en Espagne devra auto-liquider la TVA espagnole, c'est-à-dire la TVA du pays de consommation du service.

2.       On a un prestataire en France, mais cette fois-ci la facture est pour un preneur non-assujetti espagnol (ou ds un E de la communauté). On est en B2C.

Le lieu d’imposition sera le lieu du prestataire, c'est-à-dire la France. On va donc établir une facture HT majorée de la TVA française. Il n’y a aucune auto-liquidation, et il n’y a pas de déclaration d’échange de service. On met toutes les sommes sur la déclaration CA3.

3.       Le prestataire français est un assujetti et il va livrer une prestation de service à destination d’un preneur assujetti établi ou domicilié en dehors de l’Union Européenne.

Je suis donc en B2B. Le lieu d’imposition est le pays du preneur.
Si le preneur n’est pas assujetti, et domicilié en dehors de la Communauté, l’imposition aura lieu dans le pays du prestataire, et là la facture sera HT+TVA française avec une déclaration d’échange de service.

4.       Le preneur est un non assujetti établi ou domicilé hors Communauté (on est en B2C), le lieu d’imposition c le pays du prestataire (France), je facture HT + TVA française et je ne fais pas de décl° europ de service.

4bis : prestations immaterielles rendues, notamment prestations de conseil. Rendues par prestataire établi en France au profit d’un preneur établi ou domicilié hors de la communauté. Là c une dérogation dc lieu d’imposition c le pays du preneur. Obl° du prestataire c une facture HT et pas de decl° europ de service. Je facture prestation de conseil

5.       Prestation de dt commun donnée à assujetti par un prestataire assujetti ds la communauté, preneur est en France. Le lieu d’imposition c le pays du preneur. Notre presta britannique ns facture HT mais doit faire déclaration d’échange de service en GB. Moi preneur assujetti en Fr, je dois autoliquider TVA sur ma CA3. (B2B, lieu du preneur).

6.       Prestation de dt commun rendue à preneur Fr assujetti, On est bien en B2B, mais le prestataire, est étant Chilien, le lieu dimposition, c le pays du preneur cad la Fr, dc le prestataire va facturer HT, pas de decl° europ de service, et le preneur dt autoliquider la TVA sur ma CA3, en France.

7.       Prestation  ….. (B2C). Prestataire est en GB, et preneur non assujetti est en Fr, j’appliquerai le lieu d’imposition du pays du prestataire, celui-ci va facturer TVA britannique dc ya pas à faire decl° europ de serv puisque moi consommateur Fr vais payer TVA Britannique et c tout.

8.       Prestation de dt commun rendue à un preneur Fr non assujetti (on est en B2C) mais prestataire est hors de la communauté et preneur est Fr non assujetti et bien là on a pas de taxation à la TVA Fr, on est hors jeu des 2 côtés.
§2 – Les régimes particuliers

A)      exceptions B2B

Certaines exceptions se comprennent aisément car il s’agit de services matériellement localisables.
Exemple : Certains services sont rattachés à un immeuble comme des travaux, des locations…Ces services seront imposés au lieu de situation de l’immeuble.

Deuxième régime dérogatoire qu’est le transport de passagers, la TVA est exigible en fonction des distances parcourues sur un territoire. Autrement dit, la fraction du trajet effectué en France est soumise à la TVA française.  On retient là encore le lieu d’exécution de la prestation.

Troisième exception, les prestations ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, il s’agira du lieu où ces prestations d’exercice matériel, de déroulement de la prestation.

Autres exceptions, les services de vente à consommer sur place (Lieu d’exécution matérielle de la prestation), le lieu de départ du transport de passagers lorsque la prestation est rendue à bord d’un moyen de transport, pour les locations de courte durée des moyens de transport (moins de 30 jours, TVA française)…
B)       exceptions pr opérations B2C =les mêmes.

Il faut quand même noter une exception qui concerne les services immatériels.
Les services immatériels autres que les services électroniques sont imposés au lieu d’établissement du prestataire, mais il y aura imposition en France si le prestataire est établi hors de l’Union Européenne, que le preneur est établi dans l’Union Européenne et que le service est utilisé en France.

Les services immatériels, il s’agit notamment d’une prestation de conseil.
Si je facture un conseil à un client non-assujetti en France, je lui facture de la TVA.
S’il n’avait pas prévu cette exception là, on aurait pu largement frauder.

Il n’y a pas d’imposition en France si le preneur non-assujetti est établi hors de l’Union Européenne, parce que sinon, je n’arriverai jamais à facturer un conseil quelconque à un non-assujetti russe qui souhaite venir s’installer en France (Il ne veut pas de la TVA).

Quant aux services électroniques de télécommunication, de radiodiffusion, ce sont des prestations immatérielles spécifiques qui causent des problèmes. Le régime ne sera pas modifié jusqu’au 31 Décembre 2014.

Jusque là, tous ces services (télécommunications, radiodiffusion…) sont imposés au lieu d’établissement du prestataire mais il y a imposition en France si le prestataire est établi en dehors de l’Union Européenne, le preneur est établi dans l’Union Européenne et le service est utilisé en France.

Pour les services électroniques, ceux-ci sont imposables en France, si le preneur y est établi et le prestataire est en dehors de l’Union Européenne.

En 2015, unification des régimes pour tous les services électroniques, télécommunications, radiodiffusions, il y a imposition au lieu d’établissement du preneur, quelque soit le lieu d’établissement du prestataire.

Chapitre II – L’assiette de la TVA, l’exigibilité, la déduction

Pour en arriver à l’exigibilité de la TVA, il faut se poser trois questions :
-          Sur quelle base ?
-          A quel taux ?
-          A quelle date la TVA est-elle exigible ?

Section I – Base et taux d’imposition

§1 – La base d’imposition

L’article 266 I du Code Général des Impôts nous dit que la base d’imposition, c’est toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers y compris les subventions directement liées aux prix des opérations.

A)      Le régime général de l’imposition

La base de la TVA est le prix total et effectif, tous frais compris.
Le vendeur ou le prestataire ne peut pas essayer de diminuer la base d’imposition en faisant supporter à ses clients des dépenses qui lui incombent. En revanche, la base d’imposition s’entend déduction faite des réductions de prix.

1.       Les éléments du prix imposables

Ils sont en principe imposables, même s’ils sont facturés séparément au client, alors que ce sont des frais qui incombent au fournisseur.
C’est le prix de base, le prix de catalogue + les frais accessoires (frais de courtage, frais d’assurance,  frais d’emballages, frais fiscaux sauf la TVA, frais de transports…).

Pour les frais d’emballages, il existe deux sortes d’emballages : les emballages perdus, et les emballages consignés. Ces derniers, normalement, sont non-imposables car s’ils sont consignés, cela signifie qu’ils sont prêtés. Il n’y a donc pas de transfert de propriété, et il n’y a donc pas d’opération de vente. S’ils ne sont pas restitués, par mesure de simplicité, la plupart des entreprises vendent les emballages en disant « livrés/perdus », et facturent de la TVA dessus.
Pour les emballages perdus, on facture de la TVA.

2.       Les éléments du prix non-imposables

Il s’agit soit d’éléments qui vont venir en diminution de cette base imposable, soit de remboursements de frais.

a)       Les diminutions de la base imposable

-          Les pourboires/libéralités
Il s’agit d’une pure et simple libéralité, cela n’a rien à voir avec le service figurant sur le ticket.
Ce pourboire suit le même sort que l’arrêt Tolma (joueur d’orgue de barbarie, jouant dans les rues d’Amsterdam, ce n’est pas la contrepartie d »un service rendu, et ce pourboire n’a pas à être inclus dans la base imposable.

A l’inverse, les pourboires-services sont imposables. Depuis une décision du 29 Mars 2001 de la Cour de Justice des Communautés Européennes, ces pourboires-services sont toujours dans la base imposable.

-          Les rabais, remises et escomptes
Ceux-ci peuvent être sur facture, ou sur une facture rectificative (en fin d’année).

S’ils sont sur facture, c’est le net qui doit supporter la TVA.

S’ils sont sur une facture rectificative, en fin d’année seulement je saurai quel rabais je ferai. Il faut donc faire une facture rectificative, et la TVA, qui aura été acquittée sur un chiffre d’affaires qui ne sera pas réalisée, sera restituée au vendeur, mais l’acheteur des produits devra reverser la TVA qu’il aura récupérée. Cela est très compliqué pour l’acheteur. En général, lorsqu’on fait des rabais en fin d’année, on indique bien « Rabais net de taxes », dispensant le client de tout reversement.

Les rabais n’entrent pas dans la base taxable à la TVA, sauf quelques rabais qui n’en sont pas. Ils correspondent à des services rendus. C ‘est une pratique très courante dans la grande distribution.

Exemple : Fournisseur livrant un certain nombre de produits d’une valeur unitaire HT de 100.
Ce fournisseur, en position de faiblesse vis-à-vis de l’hypermarché, va vendre son produit 95 à l’unité, faisant un rabais de 5 car l’hypermarché accepte de stocker à l’avance les produits.
Dans ce cas là, le rabais n’en est pas un : il y a deux opérations, une vente du produit à 95 et il y a une prestation de service rendue par l’hypermarché facturée 5.

Toujours dans la grande distribution, on va être confronté à une autre pratique habituelle.
Exemple : Un fabricant du produit x va émettre des bons cadeaux ou des bons de réduction.
On va recevoir de Nestlé un bon nous disant que si on achète tel produit, on aura une réduction de x%.

Pour le Nescafé valant 12€ TTC, on a un bon de réduction de 2€. On va donc payer ce pot 10€. La caissière va garder notre bon. Celle-ci accro à la TVA s’est demandée comment on faisait au regard de la TVA applicable sur ce café ? Le client a bien eu un rabais, mais le vendeur sur combien dois-je payer de la TVA ? Le vendeur a bien reçu 12€, car il a reçu 10€ du client, et 2€ d’avoir envoyés par Nestlé.
Le prix de vente sera bien HT 11, 36 et 0,64 de TVA.

Quant au fabricant, la valeur HT de ce bon viendra en diminution de son chiffre d’affaires imposable.

b)       Les remboursements de frais

-          Les reprises
Cela peut être des publicités du type « Achetez un nouveau, on reprend le vieux ».
Est-ce que c’est une reprise, c'est-à-dire une double vente ? Que va devenir l’ancien rasoir ? Celui-ci part directement à la poubelle. Ce n’est qu’une technique commerciale, c’est un rabais, mais cela marche beaucoup mieux pour les gens.

Il y a des reprises qui sont des rabais, quand le bien repris n’a pas de valeur marchande.
Il peut y avoir des biens repris qui n’ont plus de valeur marchande en eux-mêmes, mais qui ont une valeur marchande par la récupération de leurs composants internes, si c’est le cas, la reprise s’analysera comme une double vente, et donc une double TVA.

Exemple : Une entreprise vient apporter sa camionnette d’occasion qui a une valeur de 20 000€, et elle achète une camionnette neuve 100 000€. Il y aura double vente et double TVA : il y a vente d’un bien d’occasion et vente d’un bien neuf.
C’est très rarement le cas, parce que lorsqu’on apporte notre vieux véhicule, nous ne sommes pas assujettis, et nous n’allons donc pas apposer de TVA à la reprise. Il n’y aura pas de double vente.

Si on avait apporté le véhicule du PDG, véhicule de transport de personne, celui-ci n’a pas ouvert droit à la TVA, il n’y aura pas de TVA sur la revente.

-          Les débours des mandataires et des coursiers :
St en pcpe taxablesms peuvent être exonérés quand ils se comportent comme des intermédiaires transparents.
Je suis avocat, un client vient me voir pour introduire une instance dans telle affaire.
Je vais donc introduire des actions, avec des frais de procédure à acquitter en déposant mes dossiers. Je m’en acquitte pour le compte de mon client. Normalement, il devrait y avoir de la TVA lorsque le client me rembourse, sauf si je remplis trois conditions cumulatives, faisant de moi un intermédiaire transparent :
-          Un mandat préalable et explicite.
-          Le mandataire doit rendre compte exactement des dépenses effectuées à son client.
-          Le mandataire doit justifier exactement aux impôts le montant exact des débours.
On sera alors intermédiaire transparent, et on ne sera imposé que sur les honoraires que mon client me versera pour mon activité juridique, mais non pas sur les frais avancés pr ses clients.

En revanche, on qualifie d’intermédiaire opaque, les gens qui sont commissionnaires. Ce sont des gens qui achètent et revendent. Cela est imposé selon le droit commun de la TVA.

-          Les dépôts de garantie et cautionnements :
Le dépôt de garantie que l’on dépose pour la location d’un studio, le propriétaire pourra ne pas la restituer si l’on ne jouit pas de la chose en bon père de famille.
En conséquence, ces dépôts sont non-taxables pendant toute la durée du contrat. Cela deviendra imposable uniquement s’ils sont conservés à titre définitif.

-          Les indemnités :
St hors champ de même que les intérêts moratoires qui réparent préjudice subi par éventuellement, un fournisseur.

-          Les frais financiers :
J’achète une voiture chez Renault à crédit.
(Cela était évité auparavant, car les intérêts du prix étaient considérés comme les accessoires de la vente, et tout était soumis à la TVA). Tous ces organismes avaient créé des organismes financiers, avec une double opération : une vente au comptant par Renault, et un prêt d’argent par la DIAC.

Aujourd’hui, la question ne se pose plus, parce que la CJCE dans un arrêt du 27 Octobre 1993 a jugé que les intérêts rémunéraient un service particulier rendu aux clients, et qu’ils étaient donc dissociables de la vente du produit, et devaient donc être exonérés au même titre que les intérêts des crédits bancaires.

-          Les intérêts moratoires :
Quant aux intérêts moratoires, qu’ils soient prévus par le contrat ou fixés par une décision de justice, ils réparent un préjudice qui a été subi par le fournisseur. Puisqu’on répare un préjudice, ceux-ci sont hors champ d’application de la TVA.

-          Les frais d’escompte :
Ils ne sont pas directement facturés au client. C’est l’organisme client qui retient ses frais financiers/agios, et ils n’ont aucune incidence sur la TVA. TVA qui se calcule donc sur le nominal de la créance et non pas sur la somme effectivement encaissée.

-          Bon de réductions ou bons cadeaux :

Ex : un fabricant émet des bons de réduction, muni de ce bon, on va au CCial et on achète un article, cet article apparaît à 12€ mais on a un bon de réduc de 2€. On ne paye que 10€ car rabais de 2€, n’est pas émis par détaillant mais par fabricant, le détaillant aura un avoir qu’il se fera rembourser par fabricant.
Pr détaillant ça change rien : prix + TVA sur les 12€.
Pr le fabricant les 2€ viennent en réduction car les rembourse au détaillant.

Faut-il que l’entreprise tienne compte dans ses prévisions comptables de ces bons de réduction ? Faut-il qu’elle provisionne ?

B)       Les régimes spéciaux

Il y a des cas où la TVA est calculée sur une base spécifique.
C’est le cas pour les livraisons à soi-même : pour l’autoconsommation, la TVA sera calculée sur le prix d’achat des biens prélevés et pour l’auto fabrication, la TVA sera exigible sur le prix de revient des biens fabriqués.

Pour les importations, c’est la valeur en douane du bien.
Pour certaines mutations immobilières qui peuvent être soumises à la TVA, c’est le prix stipulé dans l’acte ou la valeur vénale si elle est supérieure. Dans ce deuxième cas, il faut en plus, pour retenir la valeur vénale, que l’administration apporte la preuve que la sous-évaluation du bien provient d’une volonté d’évasion fiscale ou de fraude.

Pour négociants en biens d’occasion, brocanteurs, antiquaires, galeristes : valeur vénale supérieure
TVA calculée sur la marge bénéficiaire.
Lorsqu’il y a sur un marché immobilier une forte demande de biens, et qu’il n’y a pas grand-chose à vendre, on risque d’être confrontés à la situation suivante : je veux acheter un appartement, et le vendeur me dit que le bien vaut 150, mais qu’on va dire qu’il vaut 100. Le vendeur y gagne le fait de payer moins d’impôt sur la plus-value, et les droits d’enregistrements seront plus faibles pour l’acheteur.

On risque de se faire truander. En effet, trois ans plus tard, un agent des services fiscaux va nous dire qu’on a beaucoup de chance : l’appartement acheté 100 valait 150. Il faut espérer que c’est la résidence principale, car l’impôt sur la plus-value va être énorme.

Enfin, pour le régime de la TVA sur marge dont peuvent bénéficier les négociants d’occasion (brocanteurs, antiquaires). Lorsqu’ils achètent des biens auprès de non-assujettis, ils ne peuvent facturer de la TVA que sur la marge.

§2 – Le taux d’imposition des règles de facturation

A)      Exigibilité, à quel taux ?

Le Tx à 5,5% est devenu 7%. Reste peu de choses à 5,5%.
A LIRE : Instruction du 8 février 2012 (3C-1-12) : impots.gouv.fr -> documentation administrative.
Ces taux ont souvent été remaniés, et il faut en plus prendre en compte l’harmonisation européenne.
Les règles européennes nous disent qu’il faut avoir un taux normal, et un taux réduit normalement, pas plus. Le taux réduit doit être supérieur à 5%, et le taux normal supérieur à 15%. Les règles communautaires ont laissé un certain nombre de dérogations dont les Etats pouvaient bénéficier au moment de la signature de la directive.

1.       Le taux réduit de 5,5%

Normalement, ce taux réduit vise les consommations populaires.
Pas tant que cela, car tous les hôtels, y compris de luxe, ont désormais ce taux de 5,5%.

Pour la restauration, pour les travaux sur les locaux à usage d’habitation, les produits alimentaires (certains produits de luxe sont au taux normal comme le caviar, mais également le chocolat [avec une distinction s’il est noir, fourré, blanc, de ménage…], la margarine…), la culture (les livres, les partitions de musique, les guides, les livres-audio…).

Les disques, les CDs, les livres découpables, les livres maquettes, les annuaires, les barêmes et les livres à caract pornographique (taux normal), les livres téléchargés sont considérés comme les livres dc tx de 7% s’applique depuis le 1er janvier 2012.

Le transport de voyage est au taux réduit, quelles que soient les modalités, même le remonte-pente ou les croisières. On fait un distingo entre le voyage et les loisirs (rafting, saut en parachute qui eux sont au taux normal).

En agriculture, tout ce qui est engrais, aliments du bétail, produits agricoles non transformés sont au taux réduit. Les fleurs en bouquet sont au taux réduit.

2.       Le taux normal de 19, 6%

1ere loi de finance rectificative de 2012, a été adoptée en 1er lecture. Txt n°860. Art 1er du projet, tx va passer à 22,1% si c’est adopté. Date d’application prévue : 1er octobre 2012.

Tout le reste relève de ce taux.

B)       Les règles de facturation

L’obligation de facturation est quelque chose de très important (instrument du contrôle fiscal, et des prix). Cette obligation ne s’étend pas aux opérations faites avec de simples particuliers sauf pour les travaux immobiliers (sinon tous les travaux de plomberie seraient faits au noir).

Ces factures doivent comporter un certain nombre de mentions obligatoires :
-          Il faut que la facture ait un numéro de série.
-          La facture doit permettre l’identification du client et du fournisseur (leurs numéros de TVA).
-          La facture doit faire ressortir le prix HT, le taux de la TVA et le montant TTC.
-          Il faut qu’elle mentionne la date d’exécution de l’opération.
-          Il faut indiquer sur la facture si on a indiqué certaines options (pour les débits, sur la marge…).

Pr facture d’un montant inf à 150€, on peut laisser emplacement blanc afin de mettre tampon avc coordonnées du client.
Tte TVA facturée même à tort est dûe. Art 283-3 du CGI : en cas de bonne foi et ss réserve de l’établissement d’une facture rectificative.

Exemples de fraudes à la TVA
-          La vente sans facture :
On ne pourra le faire que pour les particuliers.
On ne peut pas vendre n’importe quoi sans facture, il faut vendre quelque chose acheté sans facture.
-          La facture sans vente :
Comme l’affaire des taxis (marchand de taxe), ou les fausses factures
Le taxi va aller voir un imprimeur et se faire faire un joli papier à entête, avec toutes les indications qu’il faut, avec ce beau bloc, on va aller voir une entreprise qui a pignon sur rue.
Reprendre exemple cité avant.

Les sanctions fiscales sont de 5 ans de prison et 75 000€ d’amende., et des amendes d’au moins 50% des dts répudiés

C)       Les règles comptables

Dans la comptabilité, il y a des opérations imposables et des opérations non- imposables, on ventile.
Si jamais on a oublié de ventiler, toutes les opérations sont imposables.
Il faut ensuite ventiler par taux, sinon toutes les opérations sont imposables à 19,6%.
Enfin, on doit conserver ses factures de vente et d’achat.
On doit tenir notre comptabilité HT.

Quant aux coefficients de conversion, cela va nous permettre de retrouver un prix HT à partir d’un prix TTC.

Section II – Fait générateur et exigibilité de la TVA

§1 – L’intérêt de la distinction

Le fait générateur, c’est l’événement qui donne naissance à la créance du Trésor. Cela peut être important en cas de changement de taux de TVA, c’est normalement le taux applicable à la date du fait générateur qu’on doit appliquer sauf dispositions contraires.

L’exigibilité, c’est ce qui donne au Trésor le droit de réclamer le paiement. C’est la date la plus importante en pratique, car cela détermine la période au titre de laquelle le montant en question doit figurer dans ma déclaration de TVA. En outre, cela fait également naître le droit à déduction chez l’acquéreur.
Pour les ventes, les deux notions coïncident.
Pour les prestations de service et les travaux immobiliers, ce n’est pas la même date. Il est donc important de commencer toujours, lorsqu’on a un cas pratique, de qualifier l’opération.
La reprographie c’est une simple vente mais si y a prestation de services complémentaires qui présente caract prédominant par rapport à livraison des biens, constitue une prestation de service.

La question a été posée à titre préjudiciel, à la CJUE qui a répondu dans un arrêt C. 88 09 du 11 Février 2010, puis le Conseil d'Etat dans un arrêt du 10 Juin 2010 – Société Graphique Procédés. Cette société Graphique Procédés faisait de la reprographie : el fait de faire des photocopies est-ce une vente ou une prestation de services ?
La qualification de certaines opérations, surtout en matière de vente de choses à fabriquer, est difficile.

Juridiquement, on avait toujours tendance à qualifier une opération de vente en fonction du travail intellectuel ou artistique fourni. La table reproduit à 70 exemplaires, c’est une vente.
Si la table est laquée, faite sur mesure, avec des coloris adaptés au client… La prestation de service est dominante.

Dans cette affaire, le Conseil d'Etat remet en cause la jurisprudence administrative, retenant la prédominance des moyens matériels mis en œuvre sur l’activité créatrice propre, et retient deux critères :
-          S’il y a une simple opération de reproduction de documents sur des supports remis au client, alors c’est une livraison de biens.
-          Si en revanche, il y a des prestations de service complémentaires, d’adaptation ou de modification des originaux déterminantes pour le destinataire, et qui demandent beaucoup de temps de préparation pour leur réalisation, alors il est évident que c’est une prestation de services.
On se rapproche de ce que font certains maquettistes.

§2 – Régime des livraisons de biens meubles corporels

A)      La notion de livraison

Différence entre une vente et un apport ?
En échange d’une vente, on reçoit un prix.
En échange d’un apport, on reçoit des titres soumis à l’aléa social.
Ds les 2 cas, scté devient propriétaire.

Pour les ventes et autres contrats translatifs de propriété, on retient la notion de mise à disposition, la délivrance, c'est-à-dire la remise matérielle des biens. On trouve cette notion de délivrance aussi bien dans l’article 1604 du Code Civil, que dans l’article 256-2 du CGI.

Pourquoi parle-t-on de délivrance ? Cette notion peut être différente de la notion juridique ressortant de l’article 1583 du Code Civil (la vente est parfaite dès que l’on est d’accord sur la chose et sur le prix).
Cet article ne s’applique que pour les corps certains, les choses individualisées.
Ce n’est pas valable pour les commandes de choses de genre.

La TVA va être exigible à la livraison, et quelques fois indépendamment de la date du transfert de propriété et du paiement du prix. Il faut aussi bien insister sur le fait que c’est à ce moment là, au moment de la livraison c'est-à-dire la date de l’exigibilité de la TVA, que prend naissance le droit à déduction de l’acquéreur.
L’exigibilité a donc un sens, non seulement pour le vendeur mais également pour l’acquéreur.

Première hypothèse :
Un acheteur et un vendeur se mettent d’accord sur la vente d’un corps certain, c'est-à-dire d’un bien parfaitement identifié. Si l’accord porte sur un corps certain, dès qu’il y a accord sur la chose et sur le prix, le transfert de propriété a lieu conformément aux termes de l’article 1583 du Code Civil.
Si la livraison a été prévue à trois mois, le transfert de propriété est néanmoins immédiat.

Il y a donc bien juridiquement transfert de propriété antérieur à la livraison.
Dans ce cas là, il n’y aura pas de TVA exigible tant que le bien n’a pas été livré, puisque le critère fiscal d’exigibilité, c’est la livraison.


Deuxième hypothèse :
Si le transfert de propriété est postérieur à la livraison, c’est une hypothèse que l’on rencontrera soit dans les ventes assorties d’une clause de réserve de propriété jusqu’à paiement complet du prix (extrêmement fréquentes en pratique), soit dans le cadre d’un contrat de location-vente.
Le transfert de propriété aura lieu postérieurement à la livraison.

La location-vente sera la plupart du tps « une arnaque » et n’est pas la même chose que le crédit-bail (leasing).
Ds la location-vente, la promesse est synallagmatique contrairement au leasing ou seul le bailleur a promis, après le crédit preneur peut lever l’option si le souhaite.
Location-vente assimilée à une vente dc doit être rangée ds opérations de vente.

La TVA est exigible dès la livraison. Dès que le bien a été livré par le vendeur/fournisseur, il devra acquitter la TVA puisqu’il joue son rôle de collecteur de taxes, même si le prix ne lui a pas été payé.
Si jamais, il est tombé sur un acquéreur qui soit ne le paye pas, soit ne le paye qu’à moitié ou avec un chèque sans provision, le fournisseur pourra récupérer cette TVA grâce à une procédure spécifique qu’est la procédure des impayés.

La TVA est un impôt sur le chiffre d’affaires. Si le chiffre d’affaires n’a pas été réalisé, il n’y a pas de raison que le fournisseur paye de sa poche la TVA.

En revanche, le crédit-bail est une prestation de service. En conséquence, la TVA sera exigible au fur et à mesure des versements.
En ce qui concerne le crédit-bail, si jamais il y a résiliation anticipée, et qu’à la suite de cette résiliation anticipée (due au fait que mon client n’a pas respecté ses engagements), mon client me doit des dommages et intérêts.
Ceux-ci seront hors champ d’application de la TVA parce qu’ils ne correspondent pas à un service rendu au client. Si en revanche, tout se passe bien jusqu’à l’expiration du contrat de crédit-bail, c'est-à-dire que le client m’a payé régulièrement toutes ses mensualités, et il décide à la fin de lever l’option qui lui est offerte, il y aura à ce moment là une vente à hauteur de ce prix résiduelle, sur lequel la TVA est exigible.

Chaque fois que l’on a une opération à traiter, il faut donc analyser le contrat à la base.

B)       De l’incidence du paiement du prix

1.       S’il y a paiement du prix, en tout ou en partie, avant la livraison

Il y a donc versement notamment d’arrhes ou d’acomptes. Il n’y a pas de TVA à facturer dessus.
L’acompte est un début d’exécution du contrat, alors que les arrhes supposent une faculté de dédit. Les arrhes doivent toujours être restituées au double par le vendeur alors que l’acheteur perd simplement ce qu’il a remis.

2.       S’il y a paiement du prix après la livraison

Puisqu’il y a livraison, c’est le fournisseur qui doit faire l’avance de la TVA, ce qui est extrêmement intéressant pour le client, et très lourd pour le fournisseur.

Exemple : Début décembre, un hypermarché se fait livrer par des producteurs de diverses boissons. Dès le début décembre, les produits sont livrés, lorsque le producteur livre, il collecte la TVA. Celle-ci devient exigible et doit être versée au Trésor Public.
L’hypermarché ne paye pas. Il peut décider de vendre à 60 jours échus. Cela veut dire que l’hypermarché payera le producteur début février. En attendant, dès que la TVA est exigible chez le fournisseur, elle est récupérable par son client assujetti.
Dès le mois de décembre, l’hypermarché a récupéré une TVA qu’il n’a pas payée.

Si jamais la vente est annulée ou impayée, puisqu’il y a déjà eu une TVA acquittée par le fournisseur. Il faut qu’il y ait un système qui évite un appauvrissement sans cause non seulement du fournisseur, mais aussi du Trésor Public (l’hypermarché a déjà récupéré une TVA qu’il n’a pas payée).
Dans ce cas-là, il y a remboursement de la taxe antérieurement versée par le fournisseur. Il va l’imputer sur sa prochaine déclaration mensuelle.

De plus, il faut que le client reverse la TVA récupérée. On va donc lui adresser une facture rectificative.
Petite difficulté, il faut apporter la preuve de l’irrécouvrabilité de la créance, c'est-à-dire qu’il faut qu’il y ait clôture d’une procédure collective, ou jugement prononçant la liquidation judiciaire. Cela demande donc d’attendre très longtemps pour le fournisseur.

En 2006, le Conseil d'Etat a admis qu’on pouvait démontrer dès l’ouverture de la procédure que la créance ne pourrait pas être récupérée, compte tenu de l’ampleur du passif privilégié. Si on n’apporte pas cette preuve, on peut doter une provision, mais on ne pourra pas récupérer la TVA. Je provisionne HT, puisque la TVA me sera remboursée, elle ne fait pas partie du risque.

Nota Bene :

A l’actif du bilan d’une entreprise, on a deux catégories de biens : l’actif immobilisé et l’actif circulant.
Dans les biens immobilisés, on a les biens qui se déprécient régulièrement de par le temps, l’usage ou l’obsolescence technique. Ces éléments sont des biens amortissables. On va donc faire une dotation aux amortissements pour constater leur dépréciation (Délit de présentation de bilan inexact 5 ans de prison et 75 000€ d’amende).

On trouve d’autres éléments, comme le fonds de commerce qui ne se déprécie pas, ou un terrain.
Si on veut faire du terrain un lotissement, et qu’à la gauche du terrain, on veut faire une piste spécialisée vol de nuit pour l’aéroport de Roissy, et une porcherie de 5 000 porcs dans le sens du vent. Le terrain ne vaut donc plus rien. On ne peut le laisser à sa valeur d’achat. On va donc provisionner.
On pourra faire une reprise de provision, si les risques ne sont pas réalisés.

§3 – Régime des prestations de service et des travaux immobiliers

Par prestations de service, on entend les prestations de service proprement dites (réparation, transports, locations…), mais aussi les ventes à consommer sur place, les cessions et concessions de droits incorporels, ainsi que les travaux immobiliers.

Aux termes de l’art 269 du CGI, il faut absolument distinguer le fait générateur, qui est l’exécution de la prestation, de l’exigibilité. C’est le fait générateur qui comptera s’il y a changement de taux de TVA.
L’exigibilité, c’est l’évènement qui donne au Trésor le droit de demander le paiement, et elle a lieu à l’encaissement, sauf en cas d’option pour les débits, c'est-à-dire l’inscription au débit du compte client.

Puisqu’en matière de prestation de service, la règle est l’encaissement ; tt encaissement, même si le paiement est fractionné, la TVA sera exigible à chaque encaissement. Il n’y aura pas d’incidence des impayés.

Exemple :
Un peintre repeint une maison.
Celui-ci commence par le rez-de-chaussé, puis par le premier étage.
Le versement du rez-de-chaussé puis le versement du premier étage emporteront facturation de la TVA.

A quelle date a lieu l’encaissement ?
Evidemment, si on me paye en espèces, c’est simple.
Si on paye par virement, l’encaissement a lieu lors de l’inscription au crédit du compte fournisseur.
S’il y a paiement par chèque, l’encaissement a lieu lors de la remise du chèque ou de sa réception si le chèque est envoyé peu importe qu’il ne soit pas déposé en banque.
Le client peut, quant à lui, récupérer la TVA dès l’envoi du chèque.
Un chèque est encaissé dès la remise du chèque.

La règle c’est la compta de caisse (encaissement/décaissement). Différence avc compta Ciale (différences à éclaircir)

S’il y a paiement par traite, la TVA sera exigible sur le montant nominal, et à l’échéance de la traite peu importe qu’elle ait été mobilisée auparavant.

Il en ira de même en cas d’affacturage, on va vendre au factor, qui va nous prendre une commission. Il sera responsable du paiement ou non de la facture. C’est la date de paiement effectif de la facture qui compte pour le paiement de la TVA peu importe qu’il y ait auparavant remise à l’escompte.
Tout ce qui est agios ne vient pas en diminution de la base.

Cessions de créance
Assez curieusement, le Conseil d'Etat avait adopté une solution qui n’était pas logique du tout.
La cession de créance, qu’elle se fasse selon les modalités de l’article 1690 du Code Civil, ou du bordereau Dailly, ce sont les mêmes modalités de mobilisation de la créance. Pourtant, dans un arrêt du 24 Juillet 2009 – Cayon, le Conseil d'Etat considérait que la TVA était exigible sur l’intérêt du prix facturé dès la mobilisation de la créance.

Cette jurisprudence n’est plus d’actualité.

Les cessions de créance sont traitées comme l’affacturage.
C’est l’article 269-2 C du CGI modifié lors du collectif budgétaire de fin d’année de sorte « qu’en cas d’escompte, d’effet de commerce ou de transmission de créance, l’exigibilité intervient respectivement à la date du paiement de l’effet par le client ou à celle du paiement de la dette transmise entre les mains du bénéficiaire de la transmission ».

L’option ouverte aux prestataires et aux entrepreneurs de travaux immobiliers
La règle, est l’exigibilité de la TVA au moment de l’encaissement.
Cependant une option est ouverte aux prestataires et aux entrepreneurs de travaux immobiliers.
Cette option suppose que ces personnes effectuent une déclaration écrite aux services des impôts. Cette option suppose également que ces personnes mentionnent leur option sur leur facture (TVA acquittée sur les débits).

Lorsqu’on opte pour les débits, cela veut dire que l’on va opter pour que la TVA soit exigible dès l’inscription au débit du compte client, c'est-à-dire dès la facturation. Attention, cette option ne permet pas de retarder l’exigibilité de la taxe.
Si jamais, un client me verse un acompte avant l’établissement de la facture, c’est l’encaissement qui reprend tous ses droits, et c’est l’encaissement qui entraînera exigibilité de la TVA.
L’option ne peut qu’avance l’exigibilité et non la retarder !!!

A quoi cela sert-il ?
Exemple : On a une vieille voiture. Je décide de l’apporter chez un garagiste
Lorsqu’on vient chercher son véhicule, la facture est exorbitante. Il est fait mention sur cette facture d’un certain nombre de pièces que l’on a dû changer, et de la main d’œuvre.
Si ce gentil garagiste me fait crédit, et me dit que je pourrai le payer dans 4 mois. Dans cette hypothèse-là, il y a une TVA exigible immédiatement sur les pièces (puisque je repars avec mon véhicule), et une TVA exigible à l’encaissement sur le reste.
En optant pour les débits, il fait certes l’avance de la TVA sur la main d’œuvre, mais tout est exigible.

Il existe également un régime simplificateur, qu’est une tolérance administrative.
Si les pièces représentent moins de 50% du prix total, on peut considérer que toute l’opération est une prestation de service. En conséquence, la TVA ne sera exigible qu’à la date de l’encaissement de tt ou partie du prix.

§4 – Cas particuliers d’exigibilité

1.       Les importations

Pour celles-ci, la TVA est exigible lors du dédouanement.

2.       Pour les acquisitions intracommunautaires

Le fait générateur, c’est la délivrance du bien, c'est-à-dire le moment où le bien parvient dans les magasins de l’entreprise. L’exigibilité a lieu le 15 du mois suivant le fait générateur.

3.       Les livraisons à soi-même

L’exigibilité aura lieu lors de la première utilisation du bien quand il y a auto fabrication ou lors de l’exécution du service.

Il faut penser à qualifier en premier.
Exigibilité pour les ventes : livraison (remise matérielle de la chose)
Exigibilité pour les prestations de service : encaissement sauf option pour les débits.

Section III – Le droit à récupération.

On va pouvoir avoir de la TVA récupérable, c'est-à-dire toute la TVA qui a été payée en amont par un assujetti à ses fournisseurs ou à ses prestataires. Il faut avoir en tête le principe selon lequel la TVA qui a grevée les éléments constitutifs d’une opération soumise à la taxe est déductible de celle applicable à cette opération.

Par un résumé rapide, on pourrait dire que je facture de la TVA en aval, donc je récupère la TVA que l’on m’a facturé en amont. Cette présentation est réductrice, car certains cas vont voir des assujettis redevables qui seront partiels et des assujettis redevables totaux, amenant des complexifications.

Exemple : Un épicier fait fortune.
Il s’est acheté un ordinateur 1 000€HT plus 196€ de TVA pour gérer ses stocks et ses commandes.
Cet ordinateur est complètement affecté à son unique activité. Il est en plein champ d’application de la TVA.
Il a donc fini par investir dans l’immobilier locatif à l’usage des particuliers. Il est ici assujetti mais exonéré.
Il s’est acheté un deuxième ordinateur pour cette activité, sur lequel il ne récupèrera pas la TVA.
Il ne va pas acheter deux ordinateurs, il va avoir deux logiciels sur le même ordinateur.

Que faire quand un bien donné va servir à la fois à la réalisation d’opérations taxables et à la fois d’opérations exonérées ou hors champ ? Comment récupérer la TVA sur cet ordinateur ?
Si j’ai 50% du CA relevant de l’épicerie, je récupèrerai 50% de la TVA. (En très très très résumé).

§1 – Conditions générales de déductibilité

A)      La condition préalable : être assujetti et redevable de la taxe

Il y a une distinction qui est nécessaire entre les redevables totaux, c'est-à-dire sur l’ensemble de leurs activités, et les redevables partiels. Par dérogation à la règle générale, certains assujettis ou redevables partiels conservent un droit à déduction total, ce sera notamment le cas pour les exportateurs.
Les particuliers, qui eux sont des non-assujettis ne peuvent pas récupérer la TVA d’amont, celle qui leur a été facturée. Il en sera de même pour certains assujettis qui sont néanmoins non-redevables parce qu’ils bénéficient d’une exonération comme par exemple les sociétés d’assurance.

B)       Les conditions de la TVA

Le principe, c’est que la TVA facturée à l’entreprise est a priori récupérable. Si tel est le principe, il n’en demeure pas moins qu’il existe des exceptions, et que le droit à déduction (le droit à récupération de la TVA d’amont) est subordonné à des conditions :
-          Il faut qu’il y ait affectation du bien ou du service à la réalisation d’opérations taxables.
Peu importe qu’il n’y ait pas affectation exclusive. S’il y a affectation exclusive, on doit retenir le principe de la déduction totale de la TVA. S’il n’y a pas affectation exclusive, il y aura déduction partielle.
-          Il faut qu’il y ait absence de fraude.
S’il y a eu acquisition d’un bien, et fraude à la TVA, il n’y aura pas de droit à récupération de la taxe.
L’administration devra démontrer non seulement l’existence de la fraude, mais aussi la connaissance par l’acquéreur du bien de l’existence de cette fraude.

Il y avait auparavant d’autres conditions, comme les conditions de propriété du bien, ou les conditions de nécessité. Cette dernière a disparu depuis 2008. La condition de nécessité à l’exploitation était très proche d’une condition que l’on verra dans le cadre de l’impôt sur les sociétés, et qui est la condition de normalité : celle-ci nous permettra de rejeter certaines dépenses, de ne pas les admettre en déduction du résultat imposable parce qu’elles relèvent de ce qu’on appelle un acte de gestion anormal. C’est un acte que le juriste qualifierait « d’acte contraire à l’intérêt social ».
Nous verrons qu’il y a présomption d’anormalité pour un certain nombre de charges que l’on appelle « des charges somptuaires »  au nombre de 4 (art 39-4 du CGI) :
-          Les dépenses ayant trait à l’exercice de la chasse ou à l’exercice non pro de la pêche.
-          Tt ce qui concerne les yachts et les bateaux de plaisance.
-          Les résidences secondaires de plaisance ou d’agrément.
-          Ttes les dépenses concernant les véhicules de transport de personnes au-delà d’un prix d’acquisition de 18300 € s’ils ne sont pas polluants ou de 9300 € s’ils le sont.

Pr démontrer que c pas une charge somptuaire, faut apporter la preuve que la dépense entre ds l’objet même de la scté (pas Q d’être utile…)

Ex 1 : Compagnies d’assurance doivent avoir un certain patrimoine pour assurer sa viabilité. On a une forêt et on va organiser une chasse ds sa forêt. Dépenses de cette chasse ont été passées en charges déductibles...mais ça ne pouvait pas être passé.

Ex 2 : Je suis scté Beneto, j’organise une boum sur un grd voilier (je vends des bateaux que je fabrique).

Ex 3 : résidences secondaires : à moins que soient monuments historiques, ds ce cas ce n’est plus somptuaire.

Ex 4 : quand bien est affecté aux œuvres sociales et bénéficie  à l’ensemble du personnel. 3 freres avaient respectivement à l’actif de la scté, un château en Sologne et avaient baptisé ça « colonie de vacances pour enfants du personnel de direction ». Arrive le vérificateur, s’étrangle et dit que n’auraient pas d’enfants et définition même de la colonie démontrait que ne s’adressait pas à l’ensemble du personnel dc étaient charges somptuaires.
Du coup ont rattaché tt leur personnel à un GIE et ont rebaptisé « maison de retraite et de repos du personnel ». C’est devenu œuvre sociale.

Pr qu’un VH de transport ne soit pas dépense somptuaire, faut que relève directement de l’objet de la scté : auto écoles, ambulances, scté de loc° de voiture, taxi…
Mais ttes voitures de sctés st ttes des charges somptuaires. St vaches à lait de l’E.


àIl faut également que soient remplies les conditions de forme : il faut qu’existe un document justificatif portant les mentions obligatoires. Il peut s’agir d’une facture, d’un document douanier, d’une déclaration de l’entreprise pour les livraisons à soi-même. La condition de délai est aujourd’hui très simple : la naissance du droit à déduction, du droit à récupération de la taxe a lieu lorsque celle-ci devient exigible chez le vendeur ou le prestataire.

L’exigibilité et donc le droit à récupération pour les opérations de livraisons de biens corporels, c’est la livraison au sens de la remise du bien. Pour les prestations de service, on a une règle de principe, qui est l’exigibilité à l’encaissement, avec une option pour les débits.

§2 – Les exclusions du droit à déduction

Si un bien est exclu du droit à déduction, toutes les prestations de service se rattachant à ce type de bien seront également exclues, telles que les locations ou réparations de ces mêmes biens.

-          La première catégorie d’exclusion concerne les dépenses à caractère personnel :
Il ne s’agit pas de dépenses à caractère purement personnelles d’un dirigeant, qui elles seraient exclues par la condition préalable d’affectation. On entend par les « dépenses à caractère personnel », toutes les dépenses d’hébergement, de déplacement des dirigeants et salariés de l’entreprise.
Il s’agit de tout ce qui est frais d’hébergement, c'est-à-dire non seulement les dépenses qui grèveraient l’acquisition ou la location mais aussi les réparations, le chauffage, et même les hôtels.
Tout cela ne sera pas récupérable, sauf par exemple pour le logement des gardiens, s’ils sont chargés de la sécurité ou de la surveillance d’un bâtiment.
Sauf aussi locaux ou matériels mis à dispo du personnel sur le lieu de travail.
Sauf aussi les vêtements de travail qui ouvrent dt à déduction

Globalement cependant, toutes ces dépenses n’ouvrent pas droit à récupération de la TVA. Cela veut donc dire que le cadre qui a été envoyé en mission et qui va avoir des transports, un hôtel, une location de voiture… toutes ces notes de frais vont être rapportées dans le cadre de son entreprise. La TVA ne sera pas récupérable sur ces notes. En revanche, dès lors que ces dépenses auront bien été exposées dans l’intérêt de l’entreprise, nous verrons qu’elles seront déductibles du résultat imposable à l’impôt sur les sociétés, pour leur montant TTC (puisque la TVA n’aura pas été récupérée).

Pendant longtemps, tout ce qui était dépense de réception, de restaurant et de spectacles faisait partie du même lot des dépenses qualifiées de « à titre personnel ». Il a fallu attendre un arrêt de la Cour de Justice des Communautés Européennes du 3 Février 1989 « Alitalia », et un arrêt du Conseil d'Etat du 27 Mai 2002 – « Comité Colbert » pour que ces dépenses puissent ouvrir droit à récupération de la taxe.

On peut maintenant organiser des réceptions, soirées que ce soient pour les clients ou le personnel. Cela ne sera pas exclu du droit à récupération.

-          Le transport de personnes.
Du point de vue de la TVA, l’exclusion est extrêmement large.
Un VH de transport de M qui outre la place du conducteur ne comporte qu’une place assise et qui n’a pas de point d’ancrage à l’arrière permettant de rajouter une banquette.
Les véhicules de transport de personnes, tous les types d’engins sont concernés, même ceux à usage mixte. Il ne s’agit pas seulement des voitures de transport de personnes mais également des avions, des bicyclettes, les deux-roues. Réparation, pièces détachées, locations… Tout cela est exclu du droit à récupération.
(Les triporteurs sont assimilés au transport de marchandises).

Si on a un ULM, personne d’autre ne peut être transporté, il y aura donc droit  à récupération. Il en va de même pour les engins de compétition, comme les monoplaces.
Ne sont pas concernés par l’exclusion les constructeurs, les revendeurs de véhicules, les transporteurs publics de voyageurs, les entreprises de location de voitures, les sociétés de crédit-bail, les auto-écoles, et également les véhicules de plus de 8 places utilisés pour le transport de personnel, sauf pour les gens dont le véhicule est l’objet même de leur activité.

Par dérogation, il y a possibilité de récupérer la TVA pour les emplacements de stationnement, ainsi que sur les péages autoroutiers. Il faut savoir qu’il n’est pas possible de contourner cette exclusion des véhicules de transport, en prenant ledit véhicule en crédit-bail ou en location, puisque la société de crédit-bail achètera le véhicule pour me le louer. Elle récupèrera la TVA d’amont, mais le locataire aura des loyers soumis à la TVA, et celle-ci ne sera pas récupérable.

-          Les produits pétroliers
Tout dépend de ce que l’on met dans son véhicule terrestre à moteur.
Si on met de l’essence, la TVA n’est jamais récupérable, même si le véhicule ouvre droit à déduction (Vraie camionnette).
Si on met du gasoil, la TVA sera récupérable si on a rempli un véhicule qui ouvre droit à déduction (Camion, véhicule de société). Et si VH n’ouvre pas dt, on en récupère 80%.

La doctrine classique repose sur la distinction entre la différence entre un véhicule de transport de personnes, et un véhicule de transport de marchandises. La doctrine administrative nous dit que le véhicule de transport de marchandises est un véhicule qui outre la place du conducteur ne comporte qu’une place assise, et n’a pas de point d’ancrage à l’arrière permettant de rajouter une banquette.

Les véhicules de type break sont des véhicules de transport de personnes, tout comme les berlines.
La Z3 n’est pas un véhicule de transport de marchandises, vu le peu de place qu’il y a à l’arrière.

Si on met du gasoil dans un véhicule « de sociétés » (catégorie qui comporte également les véhicules des dirigeants, qui ont toujours une banquette arrière). Si le véhicule n’ouvre pas droit à déduction, le gasoil est quand même déductible mais à 80%.

Si on met du GPL (Gaz de Pétrole Liquéfié) ou du GNV (Gaz Naturel pour Véhicule), la TVA est déductible même si le véhicule n’ouvre pas droit à déduction.

Les huiles de graissage c’est déductible quand VH ouvre dt à déduction et non déductible si VH ouvre pas dt à déduction.

-          Les cadeaux et libéralités

Ils sont sous extrême surveillance qu’il s’agisse de la TVA, où l’on craint toujours une utilisation finale en franchise de taxe, ou qu’il s’agisse de l’IS, où on va nous dire qu’une entreprise n’est pas là pour faire des cadeaux conformément aux dispositions de l’article 1832 du Code Civil (Faire des bénéfices, voir une économie).

L’article 238 I de l’annexe II du CGI nous dit que si on veut faire des cadeaux, on va soit nous interdire de récupérer la TVA d’amont, soit si la déduction de TVA d’amont a déjà été récupérée, on va devoir effectuer une livraison à soi-même de ce bien pour qu’il y ait une TVA exigible sur la remise de ce cadeau.

Cette règle de principe vaut tant pour les biens qui sont transmis sans rémunération, que pour ceux qui sont cédés à un prix très inférieur à leur prix normal, cela même si le cadeau a été fait dans l’intérêt de l’entreprise.
Un certain nombre de cadeaux qui ont été fait dans l’intérêt de l’entreprise pourront ouvrir droit à déduction du résultat imposable mais ceci pour leur montant TTC quand ils n’auront pas ouvert droit à récupération de la TVA. 

Cela étant, évidemment, il y a toujours une exception, qui concerne les biens de très faible valeur comme les articles publicitaires d’une valeur unitaire n’excédant pas 65€ TTC par an et par personne.

Il y a aussi la possibilité d’offrir des échantillons et des articles supplémentaires à titre de réclame. Il n’y aura pas vraiment de condition de prix. Le tout, c’est de démontrer l’utilité pour l’entreprise.

Echappent également à la rigueur de la règle, ce qu’on appelle les présentoirs publicitaires qui peuvent être offerts dans la mesure où leur prix n’excède pas 110€ TTC.

Cette exclusion était très gênante pour certaines entreprises (cela inclut également les avantages en nature aux salariés). Cela concernait également les objets qui pouvaient être remis gratuitement, notamment par certains brasseurs ou limonadiers, que -l’on va voir sur les terrasses des cafés (Parasols Ricard).
Ces objets étaient remis gratuitement par le brasseur au bistrot pour faire de la publicité.

Pour contourner cela, on ne les offrait pas. On les mettait en dépôt, ils sont donc restés ma propriété.
Fort heureusement, depuis 2008, l’administration a assoupli sa position, et admet désormais la récupération de la TVA sur ces objets publicitaires sans condition de montant. Si, le coût des biens est supporté par l’assujetti (Ricard), alors le bien permet la promotion de ses produits et la remise gratuite est justifiée par l’activité commerciale de l’assujetti.

§3 – Le montant de la déduction

A)      Généralités sur le nouveau régime (pseudo réforme ayant eu lieu en 2007

On a eu droit en 2007, à un décret du 16 Avril 2007, (appliqué au 1er janvier 2008) qui a officiellement opéré une refonte complète des modalités d’exercice du droit à déduction. Le point positif, c’est que cela s’est traduit par une réduction significative du nombre d’articles dans le CGI. Aujourd’hui, ces modalités sont précisées par les articles 205 à 210 de l’annexe II du CGI qui remplacent art 205 à 242 de la même annexe. On a six articles seulement qui sont venus remplacés ce qui existait avant, c'est-à-dire une quarantaine d’articles.
C’est en fait transposition d’un arrêt du CE « Socofrain » qui remontait au 21 février 1979.

Les textes ont été rédigés par quelqu’un qui a tout traduit en formules mathématiques.
(Auparavant, il existait un prorata, c'est-à-dire un pourcentage de déduction).

Cette réforme concerne toutes les entreprises, et pas seulement les redevables partiels. Autrement dit, cette réforme concerne tous les assujettis.

(A VERIFIER)
Les assujettis partiels sont des gens qui réalisent des opérations dans le champ d’application de la TVA dt certaines st taxées et d’autres exonérées.
On a également des assujettis ET redevables partiels qui réalisent des opérations dans le champ d’application de la TVA, d’autres hors champs et d’autres ds le chps mais exonérées. Enfin, certains cumulent tous les bonheurs : ils peuvent être assujettis partiels et redevables partiels. Certaines de leurs opérations sont hors champ d’application, mais en plus, certaines de leurs opérations qui sont dans le champ d’application sont exonérées.(A VERIFIER)

B)       La détermination du montant de la TVA déductible

Principe de déduction : Pour chaque bien et pour chaque service, la TVA déductible sera égale à la TVA acquittée multipliée par un coefficient de déduction. Sachant que le coefficient de déduction est dorénavant le produit de trois coefficients.
On ne fait plus aucune distinction entre les immobilisations et les autres biens et service, ainsi qu’entre les opérateurs et les opérations. On va toujours calculer ce coefficient.

En cours d’année ou d’exercice on commence par calculer un coefficient provisoire au vu des données de l’année précédente. Avant le 25 Avril de l’année suivante, on régularise avec le coefficient définitif.

-          Le coefficient de déduction
La TVA déductible est la TVA acquittée multipliée par un coefficient de déduction pour chaque bien ou service.
Le coefficient de déduction est égal au coefficient d’assujettissement X coefficient de taxation X coefficient d’admission.
Le coefficient de déduction fera soit 1, ce qui veut dire déduction intégrale, soit il fera 0, ce qui veut dire aucune déduction de la TVA, soit il sera compris entre 0 et 1 en cas d’affectation mixte d’un bien. Cela nous permettra de calculer le pourcentage de récupération de la taxe.

Chaque coefficient est arrondi préalablement à la deuxième décimale par excès, ainsi que le coefficient de déduction (0, 7335, je retiendrai 0,74).

Ø  Coefficient d’assujettissement
On le trouve à l’article 206 de l’annexe II du CGI.
Le coefficient d’assujettissement traduit la proportion d’utilisation du bien ou du service pour la réalisation d’opérations imposables. Imposables, cela ne veut pas dire imposées mais susceptibles d’être imposées même si elles ne le sont pas. Il faut donc entendre entrant dans le champ d’application de la TVA, qu’elles soient imposées ou exonérées.

Ce coefficient d’assujettissement arrivera soit à un coefficient 1 (coefficient de la plupart des opérateurs privés), c’est pour tous les biens et services utilisés exclusivement pour la réalisation d’opérations imposables.
Le coefficient 0, ce sera pour tous les biens et services utilisés exclusivement pour la réalisation d’opérations non-imposables (hors champ d’application de la TVA).
Le coefficient est compris entre 0 et 1, pour tous les biens et services utilisés concurremment pour des réalisations d’opérations imposables et non-imposables (dans le champ d’application et hors champ d’application de la TVA).

La proportion doit être déterminée par l’entreprise sous sa propre responsabilité.
En principe, ce coefficient devrait être déterminé dépense par dépense, mais l’administration a admis qu’on pouvait établir un coefficient par année à condition de pouvoir en justifier.

Ø  Coefficient de taxation
Permet d’affiner le coefficient d’assujettissement. Il va traduire la proportion d’utilisation du bien ou du service pour la réalisation d’opérations imposables et ouvrant droit à déduction. Il permet donc de traiter, de régler la situation de certains redevables partiels (comme par exemple les banquiers).
Il est en principe déterminé dépense par dépense, mais il est possible de retenir un coefficient unique calculé de manière forfaitaire pour toutes les dépenses d’une même année sans autorisation administrative préalable.
Coeff sera égal à 1 ou à 0.
Le coefficient sera égal à 1 pour tous les biens et services utilisés pour la réalisation d’opérations imposables ouvrant droit à déduction. Peu importe que le bien ou le service soit également affecté à des opérations hors-champ. C’est le coefficient d’assujettissement qui en tiendra compte.

Le coefficient de taxation sera égal à 0 pour tous les biens et services utilisés pour la réalisation d’opérations n’ouvrant pas droit à déduction.

Le coefficient de taxation forfaitaire est le prorata, sera utilisé pour tous les biens et services utilisés concurremment pour la réalisation d’opérations ouvrant droit et n’ouvrant pas droit à déduction.
Coeff déterminé par l’entreprise en fonction soit du tps d’utilisation soit des surfaces utilisées, soit des recettes, en pcpe dépense par dépense.
Le coefficient de taxation peut être forfaitaire général ou forfaitaire par secteur.
Auparavant, le coefficient était forfaitaire général lorsque l’entreprise ne pouvait pas être scindée en secteurs distincts d’activité.

Aujourd’hui, la sectorisation d’entreprise est toujours nécessaire, utile voir parfois même obligatoire. La sectorisation est obligatoire lorsqu’on a une entreprise qui exerce plusieurs activités relevant de règles différentes : certaines activités étant effectivement taxables, et d’autres étant exonérées.
Il faut que la comptabilité soit tenue de façon séparée par secteurs, et qu’on ait des moyens différents dans ces secteurs (Article 209 de l’annexe II du CGI).

Exemple : On a un secteur locatif avec un immeuble que l’on loue en nue à usage d’habitation, on est dans un secteur qui est dans le champ d’application, mais néanmoins exonéré sans possibilité d’opter. Cet immeuble là va être sectorisé. Un autre immeuble loué à usage de bureaux sera un autre secteur.

Comment calcule-t-on ce pourcentage ? Qu’il s’agisse d’un coefficient général ou par secteur aura à son numérateur le total annuel du CA ouvrant droit à déduction, et au dénominateur, on trouvera le total annuel du CA afférant aux opérations ouvrant droit à déduction et n’y ouvrant pas droit.

= total annuel du CA ouvrant droit à déduction             
total annuel du CA afférant aux opérations ouvrant droit à déduction et n’y ouvrant pas droit.

Le dénominateur ne comprend pas les recettes hors champ d’application de la TVA telles que les dividendes (car ne proviennent pas d’une activité éco….), ni les produits financiers, ou les produits immobiliers accessoires (lorsqu’ils représentent moins de 5% du CA), ni les subventions non-imposables (sont exclues du dénominateur depuis le 1er Janvier 2008).

Ø  Coefficient d’admission
Ce coefficient d’admission traduit la prise en compte de dispositifs particuliers d’exclusion ou de restriction du droit à déduction, comme par exemple pour le transport de personnes ou pour les cadeaux.
On a acheté VH affecté au dirigeant de l’entreprise, mais le VH n’entre pas ds l’objet meme de l’entreprise donc coeff d’adm° de ce VH est de 0 dc exclu du dt à récup mais comme on a VH fonctionnant au gazole, et bien détaxable de 80% dc coeff d’admission c’est 0,8 pr le gazole.
Le coefficient est donc égal à 1,  lorsque le bien ou le service ne fait l’objet d’aucune mesure particulière d’exclusion ou de restriction. Le coefficient est donc égal à 0, lorsque le bien est exclu.

C)       Les avant le  de récupération de la TVA

Les modalités restent inchangées par rapport au passé.
Tout d’abord, on va mentionner notre TVA récupérable chaque mois, au titre du mois où naît le droit à déduction sur la déclaration CA3. En cas d’omission sur une déclaration, on peut la mentionner sur une autre déclaration CA3 déposée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivante.
La déduction de la TVA se fait en principe par voie d’imputation, c'est-à-dire que dans ma déclaration, j’ai une TVA exigible et une TVA récupérable. J’impute ma TVA récupérable sur la TVA exigible, et je ne paye que le solde.

Il peut y avoir aussi application de l’exception, c'est-à-dire le remboursement des crédits de TVA.
Pour les entreprises en état de crédit de taxe, la TVA est récupérable en fin d’année au 31 décembre si le crédit est supérieur ou égal à 150€, mais aussi en fin de trimestre, si le crédit est supérieur ou égal à 760€ avec une condition supplémentaire que chacune des déclarations mensuelles fasse apparaître un crédit.

Pour les exportateurs, et pour les gens qui effectuent des livraisons intracommunautaires (ils ont de la TVA récupérable en amont, mais n’en récupèrent pas en aval), c’est un remboursement mensuel auquel ils ont le droit.
Une loi de finance 29/12/2010 a prévu de mettre en place un système de TVA groupée….
A compter du 1er janvier 2012 les groupes de sctés peuvent opter mais que la scté mère détienne directement ou indirectement plus de 50% du K ou des dts de vote de ces filiales.Fiscalement, peut être qualifié de Scté mère seulement à partir de 5%.
Faut que ttes scté du groupe clôture leur exercice comptable aux mêmes dates. C’est le régime normal de la TVA. Cet accord doit couvrir une période de deux exercices comptables.
L’option prend effet à compter du 1er jour du 1er exercice comptable suivant celui au cours duquel il est exercé.

D)      Le régime particulier des produits financiers et les opérations  titres

On a évoqué l’exonération des intérêts sur les créances, mais l’exonération est pénalisante en matière de TVA car qui dit exonération, dit moins de droit à  déduction. Pour éviter cela, s’est bâtie une construction jurisprudentielle qui a pour but d’éviter de réduire les droits à déduction des entreprises qui perçoivent des produits financiers ou qui réalisent des opérations sur les titres émis par les sociétés.

L’acquisition, la détention, ou la vente de titres d’autres sociétés ne constituent pas une activité économique au sens de la directive. De manière classique depuis un arrêt Polissar de la CJCE de 1991, ces activités de simple gestion de patrimoine sont hors champ d’application de la TVA.

Les exceptions vont concerner les entreprises qui font de la gestion de titre, de la négociation de titres une véritable activité ce qui ressort d’un arrêt du 25 octobre 2009 arrêt ABSKR de la CJCE.

Exerce une véritable activité, une société holding, animatrice de groupes qui s’immisce dans la gestion de ses filiales et qui leur facture, des prestations de service.
Ces holdings vont bénéficier d’une exonération d’impôts des dividendes qu’elles perçoivent de leurs filiales, ces dividendes vont être déduits de leur résultât fiscal.
En général ces holdings vont rendre des services et les facturer ce qui va leur permettre de gérer au mieux leurs déficits fiscaux.

Si j’ai un holding qui a reçu 100 de dividendes de ses filiales qui a 80 de frais variés (de sièges et financiers), cette société produit 100-80 le résultat comptable de ce holding est donc +20.
Mais fiscalement je vais déduire les dividendes conformément à l’article 216 du CGI en fin d’année sous réserve de la réintégration, cote part pour frais et charges fixés à 5% des dividendes.

Si comptablement j’en étais à +20, fiscalement je pars de ce chiffre et je détermine le résultat fiscal en fin d’année, qui est le résultat comptable moins un certain nombre de déduction non imposables plus des réintégrations, ici on va arriver à un résultat fiscal de -75.

Surtout ce qu’il faut comprendre, c’est qu’une perte comptable est très désagréable mais un déficit fiscal reportable c’est une économie d’impôts futurs.
Un déficit fiscal peut s’imputer sur les années suivantes.

Si en année N on a une entreprise qui a un résultat fiscal de moins 100, si en N+1, cette entreprise à un résultat fiscal de plus 100, normalement en N+1 elle devrait payer 33% d’impôts mais ne les paiera pas car elle ressort son déficit et dit +100 à N+1 moins mon déficit de N est égale à 0.

D’où l’idée dans ces holdings qui sont déficitaires de facturer des prestations de services aux filiales pour avoir du résultat imposable, et utiliser le déficit qui sont autant d’économie d’impôts tant qu’ils ont leur pleine valeur.

Dans ces divers cas, on a bien des hypothèses où il y a une activité, mais si ces opérations sont assimilées à des activités économiques, elles vont être exonérées (opérations d’achat et de revente de titres).
Les achats et les cessions de titres par ces holdings ou d’autres structures ne vont jamais être soumises à la TVA, car soient ils seront hors champ (arrêt Polissar), ou soit s’il y a activité économique, il y aura activité économique exonérée, ce qui devrait entrainer réduction des droits à déduction.

Mais il n’y aura pas réduction des droits à déductions dans deux hypothèses :
-          Soit car on considère que l’activité est accessoire (et donc l’accessoire est exclu du dénominateur du prorata).
-          Soit on applique la théorie des frais généraux. Cette théorie a été illustré par plusieurs arrêts importants du Conseil d’Etat en 2010, dans un arrêt du 10 juin 2010 « SA Siva »", et deux arrêt du 23 décembre 2010 « Physer et Michel Thierry»

Cette théorie des frais généraux, pour détaxer une dépense, normalement il faut chercher à l’affecter à une opération ou à une autre. Trois solutions :
-          Si j’affecte cette dépense à une opération n’ouvrant pas droit à déduction et bien là il n’y aura pas de déduction de la TVA sur cette dépense.
-          Deuxième possibilité, j’affecte à une dépense ouvrant droit à déduction, et bien là je pourrais obtenir déduction intégrale de la TVA.
-          Que faire des dépenses non affectables ? Pour celles ci, la théorie des frais généraux, conduit à détaxer selon le prorata général les dépenses liées à l’activité générale de l’entreprise. Tel est le cas des dépenses dont le coût fait parti des éléments constitutifs du prix de l’ensemble des biens ou des services fournis par une entreprise.

Dans l’arrêt Siva par exemple, il y a cession de titres de placements et il y a eu des frais de courtage, c’est une activité patrimoniale donc hors du champ d’application de la TVA. Mais cette cession avait été rattachée et rendue nécessaire par la situation financière extrêmement dégradée de la société.

En conséquence, le Conseil d’Etat a estimé qu’il s’agissait la de frais rattachés à son activité.
Autrement dit à partir de ces divers arrêts on sait qu’il va falloir analyser certaines dépenses, comme des dépenses préparatoires à certaines cessions (frais d’avocats, de comptables) ces frais se rattache à l’activité de l’entreprise dont en principe la TVA sera récupérable selon la doctrine frais généraux.

Les dépenses, inhérentes à la cession elle même (frais de courtage, de commission…) en principe il n’y aura pas de déduction, parce que ces frais sont liés à la cession, sont affectés à cette cession qui est une opération en dehors du champ d’activité. On pourra néanmoins dans certains cas faire la démonstration qu’ils font partis de nos frais généraux, à condition d’apporter la preuve que ces frais n’ont pas été incorporés aux frais de cessions. Le seul problème est de savoir ce que valaient les titres des sociétés ? Deux hypothèses :
Ø  Il y a les sociétés cotées, et là on à un court, ce qui est facile pour voir si on a rajouté des frais aux titres.
Ø  Dans les sociétés non cotées c’est beaucoup plus difficile de savoir si des frais ont été rajoutés au titre.


Prof s’arrête ici et passe au titre 2.
E)       Les nouvelles règles en matière de TVA immobilière

On avait en France un régime particulier de TVA immobilière, ce régime n’était pas conforme aux règles communautaires. La France à finie par rentrer dans le rang, par une loi du 9 mars 2010, entrée en vigueur le 11 mars et complétée par bons nombres d’instructions administratives.
Ce qu’il faut relever c’est que désormais en matière de TVA sur les immeubles il y a eu une banalisation des règles, dorénavant on va se demander si on est en face d’un assujetti… et on va appliquer les règles de la TVA aux personnes assujettis.

Exemple :
Une société Betontelle, société anonyme au capital de 10 millions d’euros, ayant son siège social à Paris, son objet social concerne toutes les activités ayant trait à la communication, elle a réalisé un chiffre d’affaire hors taxe de 400 millions d’euros et son résultat comptable s’élève à 10 millions d’euros.

Cette société est une société de prestation de service.
Le 1er décembre, la société a facturé la société Betacla d’une facture de 100 000 euros HT qui fait apparaître un escompte de caisse de 5% pour paiement comptant.
Il y a donc un problème de base d’imposition.
On a donc 85 000 qui va être la base sur laquelle on applique la TVA de 19,6%.
Cela fait donc une TVA collecté par la société Betontelle qui va s’élever à 18 620.

Deuxième opération, le 5 décembre la société a reçu une livraison de téléphones portables en provenance de la communauté européenne pour un montant de 150 000 euros HT, facture qui est payable au mois de février le 15 février. C’est une opération qui est donc une acquisition intracommunautaire.
En matière d’acquisition intracommunautaire, le fait générateur est l’arrivée de la marchandise dans l’entreprise et l’exigibilité c’est le 15 du mois suivant. On a bien une TVA qui le 15 du mois suivant sera et exigible et récupérable.

Toujours au mois de décembre, le dirigeant afin de développer ses activités au Pays Bas, à reçu dans un grand restaurant parisien son contact Néerlandais, Mr Phyl, la facture s’est élevée à 500 euros TTC. La TVA est récupérable c’est donc un montant HT de 418 euros qui va être passé en charge déductible, car les 82 euros de TVA vont être passés en TVA récupérable.

Le 8 décembre la société qui prendra en charge à compter du mois de janvier suivant, la téléphonie mobile de la banque PNB, reçoit à ce titre un acompte de 20 000 euros.
C’est un acompte sur un contrat de téléphonie mobile donc sur une prestation de service. En matière de prestation de service l’exigibilité c’est l’encaissement.

Le 18 décembre, la société Betontelle, fait l’achat de 2 000 portes clés en argent en forme de B, à 60 HT l’unité afin de les offrir à certains de ces clients.
Il s’agit donc d’un achat en vue d’un cadeau. La règle de principe pour les cadeaux c’est l’interdiction de la récupération de TVA d’amont sauf exception pour les cadeaux de faibles valeurs de moins de 60 euros TTC.

§4 – La régularisation des déductions

En fait on va faire un suivi très précis de l’utilisation des immobilisations, dans un certain nombre de cas il va y avoir de la régularisation de la TVA. Il faut faire une distinction entre les immobilisations d’une part et les biens autres que les immobilisations de l’autre part.

Une immobilisation c’est quelque chose qui est destinée à resté durablement dans l’actif de l’entreprise. Ça n’est pas quelque chose qui se consomme dès le premier usage. Un même bien au sens matériel, comme un immeuble de bureau sera en immobilisation, dans une société mais en stock chez un marchand de biens.

Alors une immobilisation quand on en fait l’acquisition, on ne déduit pas son prix, il n’y a pas une charge qui se déduit, le propre s’une charge déductible c’est précisément, de ne pas avoir pour contre partie l’entrée d’un bien ou l’accroissement de la valeur d’un bien figurant à la valeur de l’actif immobilisé.
Lorsque j’achète un terrain j’ai une certaine somme entrée dans mon compte banque et une autre immobilisée.

Parmi les immobilisations qui vont figurés à mon actif immobilisé il en est de deux sortes :
-          Il y a celles qui se déprécient régulièrement de part le temps, l’usage ou l’obsolescence technique.
Elles feront l’objet d’un amortissement, la charge déduite sera la dotation annuelle de l’amortissement. A fin de ne pas faire un faux bilan je vais tenir compte de cette dépréciation.
-          En revanche, certaines immobilisations ne se déprécient pas, il en est ainsi des terrains, sauf les mines et les carrières.

Si ces immobilisations ont donné droit à la récupération de la TVA j’ai tout de suite récupérer la totalité de la Tva, mais on doit conserver cette immobilisation à la réalisation d’activités taxables. Si il y a modification de l’affectation de cette immobilisation ou si j’Ai sorti ce bien de mon actif on va peut être remettre en cause la TVA autorisé à récupérer.

Il peut y avoir complément, ou reversement de la TVA.
Les autres biens et services se consomment par le premier usage.

Quels sont les différents cas de régularisation ?
Pour les autres biens et services, les hypothèses de régularisation sont la disparition du bien, ou alors l’utilisation pour la réalisation d’une opération non soumise à la TVA.
S’agissant de la disparition ou utilisation,  il devrait y avoir régularisation sauf à prouver qu’il y a eu destruction ou vol.

Pour les immobilisations on a deux hypothèses :
-          Régularisation annuelle : lorsqu’il y aura modification de la proportion d’utilisation du bien à des opérations ouvrant droit à déduction.
-          Régularisation globale : provoquée par la survenance d’un évènement tel qu’une cession, un apport, un transfert d’un secteur à un autre ou à un changement d’utilisation.

Les régularisations annuelles :
Elles sont appréhendées à partir de la variation dans le temps de la valeur du coefficient de déduction. Pour les biens meubles corporels le délai de régularisation est de 5 ans (régularisation par 5ème), pour les immeubles délais de 20 ans (par 20ème).
Ces régularisations annuelles sont uniquement mises en œuvre pendant cette période de régularisation, s’il y a une variation entre le produit des coeff d’assujettissement et de taxation et le produit des coeff d’assujettissement et de taxation de référence est supérieure en valeur absolue à 1/10em.

Formule :
Montant de la régularisation pour les immeubles : c’est taxe initiale multipliée par le coefficient de déduction de l’année moins le coefficient de déduction de référence le tout divisé par 20.

Le montant de la régularisation pour les meubles : c’est taxe initial multiplié par déduction de l’année moins le coefficient de déduction de référence, le tout divisé par 5.

Peut y avoir reversement qd coeff de l’année inférieur au coeff de référence soit on aura déduction complémentaire qd coeff de l’année est supérieur au coeff de référence.

Les régularisations globales (suite d’un évenement : cesssion du bien, son apport….) sont réalisées en une seule fois et correspondent à la somme des régularisations annuelles qui devraient intervenir jusqu’au terme de la période de régularisation si la situation créée par l’évènement qui a justifié cette régularisation demeurait jusqu’au terme.

Ex : apport non soumis à la TVA sur la valeur/prix total, cession non soumise à la TVA, dans ce cas on va considéré qu’à partir de la date de la cession ou de l’Apport le coefficient de taxation est nulle jusqu’au terme de la période de régularisation.

Le nouveau détenteur du bien va se voir attribué un droit à déduction pour l’usage du bien affecté, le montant de cette déduction sera Tva initiale multipliée par le nombre d’années restant à courir divisée par le nombre d’années totales.

Le nouveau détenteur appliquera son propre coefficient.

Exemple : un immeuble a été acheté le 15 février 2000 pour un million HT, grevé de 196 000 euros de TVA, il a été affecté à la réalisation d’opérations ouvrant entièrement droit à déduction.
Donc le montant de la déduction de référence est de 196 000 x (1x1x1), j’ai un coefficient d’assujettissement, de taxation…
Cela revient à 196 000.
En 2009, l’immeuble est cédé, le nombre d’années restant à courir est de 10, la régularisation globale c’est la somme de ces 10 années qui restent à courir, c'est-à-dire 98 000.

Chapitre III – La liquidation, déclaration et recouvrement de la TVA

Section I – La déclaration d’intérêt

Il y a divers régimes de déclaration, et de recouvrement.
Les règles essentielles sont que toute personne assujettie doit, dans les 15 jours du commencement des opérations, souscrire une déclaration d’existence, aussi appelée déclaration d’identification.
Elles doivent également, en cours d’activité, déclarer les modifications substantielles des conditions d’exercice d’activité. En cas de cessation d’activité, il y a une déclaration à faire dans les 30 jours.

Ce sont des déclarations à faire auprès d’un CFE (Centre des Formalités des Entreprises).

Section II – Mise en alerte sur les dangers de ne pas déclarer ou de ne pas payer sa TVA

Le calcul de la taxe est effectué par le contribuable. Le paiement est en principe mensuel, même si en régime simplifié, il est possible de n’effectuer qu’un paiement trimestriel dont le montant est calculé forfaitairement au vu des déclarations de l’année n-1. Ce paiement trimestriel est ensuite accompagné d’une déclaration annuelle récapitulative qu’on appelle la « CA 12 ».

Ce que l’on doit absolument éviter, c’est le paiement tardif.
En effet, s’il y a paiement tardif, on devra payer un intérêt au taux de 0,40% par mois de retard, ce qui nous fait du 4, 80% annuel, c'est-à-dire que c’est au dessus du taux du marché (cela s’est amélioré, on avait droit à du 0,75% par an auparavant).

Ces majorations de retard ne sont pas déductibles du résultat fiscal. Il vaut donc mieux emprunter à son banquier, puisque le taux sera plus intéressant, et de surcroit, l’entreprise, lorsqu’elle emprunte dans l’intérêt social, cet emprunt relève d’une gestion normale et en conséquence, les intérêts sont déductibles (Impôt sur les sociétés).

S’il y a absence de déclaration, il y aura non seulement un intérêt de 0,40% par mois de retard, mais cela s’accompagne de véritables sanctions fiscales puisque j’aurai à acquitter en outre une pénalité de 10% s’il y a dépôt de la déclaration dans les 30 jours d’une mise en demeure, portée à 40% en cas de dépôt de cette déclaration plus de 30 jours après la mise en demeure, et à 80% si le fisc constate qu’il y a eut une activité occulte.

S’il y a insuffisance dans la déclaration (c'est-à-dire des omissions), on aura toujours droit aux intérêts de retard de 0,40% par mois de retard, mais de surcroît à une majoration de 40% si ma mauvaise foi est établie ou de 80% en cas de manœuvre frauduleuse, ceci sans préjudice d’une éventuelle sanction pénale.
Les sanctions pénales peuvent s’élever à 75 000€ d’amende (moins cher que l’abus de biens sociaux 375 000€), avec le risque d’une peine de prison pouvant aller jusqu’à 5 ans.

Lorsque le fisc décide d’aller au pénal, c’est qu’il est pratiquement sur de gagner. Sur 940 décisions de justice sur une année, il y a eut 929 condamnations. La marge d’erreur est donc très faible.
Sur les 929 condamnations, il y a eut 768 peines de prison, dont 58 fermes.








Il existe trois régimes :
-          Le réel normal : en 2010, CA de ventes supérieur à 777 000 €, et 234 000€ pour les prestations de service.
-          Le réel simplifié
-          Le régime des micro-entreprises

En fonction d’une certaine tranche de chiffre d’affaires, et de l’activité vente ou prestations de service, on relève d’office du régime réel normal, simplifié ou des micro-entreprises, mais on peut toujours opter pour le régime supérieur.



Titre II - L’imposition du résultat de l’entreprise (les bénéfices)

Panorama des diverses entreprises

On va supposer que l’une de ces sociétés est créée par trois personnes : A, B et C.
Monsieur A a mis 10% du capital, mais c’était le plus riche.
Monsieur B a mis 40% du capital, mais insolvable actuellement.
Monsieur C a mis 50% du capital, était le gérant/dirigeant. =parti dans pays n’ayant pas signé d’accord d’extradition avec la France, avec la caisse.

Le capital de la société 50 000€.
Le trou dans la caisse 500 000€.
En tant que créancier, qui vais-je assigner et pour quel montant ?
SNC et GIE
Sociétés Civiles
SA, SARL, et SAS
Responsabilité illimitée et solidaire
Responsabilité illimitée et conjointe
Responsabilité limitée aux apports
J’assigne Monsieur A pour la totalité.

J’aime ê créancier d’une SNC et d’un GIE, si min un seul solvable= suffit à mon bonheur.

Par contre, je ne dois jamais être le plus riche ds SNC. Si je veux vendre mes parts de SNC, il faut l’accord unanime des autres associés.
-bénéfice de discussion, faut discuter avec société pr voir si a les moyens de me payer av de poursuivre les associés.
-bénéfice de division, j’assigne A pour 10% du trou, B pour 40% du trou, et C pour 50% du trou (mairie du dernier domicile connu).

-société civile qu’activité civile. Objet= aucune vocation à l’universalité, --:
-          société civile de portefeuille (société-holding) peut ni gérer trésorerie d’un groupe de sociétés, ni ê une structure centralisatrice de trésorerie (car =activité de banque = activité com).
-          Responsabilité.
Je ne peux rien demander.
=différence entre libération du K (versement effectif dans compte banq de la société), et souscription du K (ce qu’on a promis de verser).


Les associés s’engagent.
sociétés « translucides » fiscalement risque(responsabilité) transmis aux associés. Pas soumises à l’IS. =Sociétés de l’art 8 du Code Général des Impôts.

sociétés translucides peuvent opter pour l’IS, mais ont intérêt à y réfléchir, option irrévocable.

Cpd GIE pas possibilité d’opte, tant qu’il fonctionne comme un GIE, cf définition ordonnance de 1967 =tjs translucide. Fonctionner comme un GIE= ne peut être que le prolongement de l’activité économique de ses membres, il ne peut se substituer à eux (lesquels doivent avoir une activité économique), sinon il sera soumis d’office à l’IS.
sociétés « opaques »// responsabilités et fiscalement. Elles sont soumises à l’IS.


1.       sociétés translucides

Peuvent opter pour l’IS, dc pk faire des sociétés civiles de portefeuille ? Les structures de holding les ont très fréquemment retenues jusqu’en 99, car// aux sociétés commerciales, elles offraient une liberté statutaire n’existant pas avec les autres types de sociétés (1999 – SAS).

Pk fait-on d SNC ?
Un golf avec deux associés qui détiennent chacun le capital à 50/50.
On trouve ds ce golf, une boîte relevant du secteur du bâtiment et des travaux publics, et une compagnie des eaux. Elles sont à 50/50 ds le capital. Répartition des bénéfices et des pertes peut être différente sous réserve de la prohibition des clauses léonines.

La compagnie des eaux est pour l’arrosage du maire. Celui-ci veut son golf, on va donc lui créer.
Pbm : Pr retour sur investissement (1è période bénéficiaire), vu l’investissement demandé, faut ≈ dizaine d’années.

Pendant 10 ans, accumule pertes.
L’exploitation d’1 golf =activité commerciale.

Mode d’imposition des sociétés translucides
Structures relevant de l’art 8 du CGI, résultat = déterminé au niveau structure SNC, cad au niveau du golf, mais c sociétés payent pas d’impôt.
Chacun des membres de la société est imposé sur la part qui lui revient, que le résultat soit distribué ou non.

Pendant les années n à n+9, le golf va réaliser -100 de résultat.
Si résultat= négatif, chacun d membres récupère sa part de déficit, =pas nécessaire de combler les pertes. Pendant 10 ans, société de BTP et la compagnie des eaux vont récupérer chaque année -50.

 Formule : SNC = soumises à l’IR, = doublement stupide :
-          SNC soumise à aucun impôt (peut opter pr l’IS=> irrévocable).
-          Membres SNC =imposables sur la part qui leur revient selon leur propre régime fiscal (La société de BTP et la compagnie des eaux sont soumises à l’IS, qui vont dc réduire leur résultat imposable, et se payer le golf en déduction fiscal).
Bernard Tapie a deux sociétés :
-          L’une fabricant chaussures sport Adidas, = marche très bien, société-mère, détenant 99,9% de la Vie Claire (+ 1 000)
-          L’autre bio,+ dans le sponsoring d’équipes de vélo, SNC, filiale d’Adidas. (- 1 000)
Même exemple qu’auparavant.
2.       Les sociétés opaques

Soumises IS, dc résultat déterminé au nivo soc+ imposé au niveau de la société au taux normal de l’IS : 33, 33%.
Si jamais ce résultat =distribué aux associés ou actionnaires de la société (dividendes), =sera en principe à nouveau imposé entre leurs mains.

Ex : SA soumise IS, ayant réalisé un résultat 3 000 av impôt. Va payer 1 000 d’IS. Reste 2000 à priori distribuable (résultat net ap paiement IS).
Si met en paiement ce dividende, les distribue, l’un des actionnaires M.X possède 5% du K=>reçoit un dividende de 100. Il va payer l’impôt sur les 100 parce que les 100 sont entre ses mains : un R brut=> paye l’I progressif sur le R (a le droit à un abattement sur les dividendes), puis aura R net de capitaux mobiliers.
=>double imposition économique (pas juridique).
 Pr double imposition juridique, faut 2 imposition du même R entre mains d’1 mm pers.
(société-mère exonérée sur les dividendes qu’elle reçoit de ses filiales.
-          soc mère au sens DSS= détiens 50%/15% ??  K de ma filiale.
-          droit fiscal soc-mère= détient 5% K de sa filiale =art 145 du CGI.)

Les petites entreprises ont intérêt à ê soumises à l’IS, plutôt qu’à l’IR, car c 1 impôt proportionnel. Que je gagne 100 ou 1 000, je payerai toujours un tiers d’impôt.

Chapitre I – Champ d’application de l’IS

Section I – Champ d’application matériel de l’IS

§1 – sociétés + collectivités passives de plein droit de l’IS

Certaines sociétés + collectivités = passibles de plein droit d’IS. Svt sociétés où risque pris par associés= limité.
=>passible d’lS : bénéfices réalisés par :
SA,
SAS,
SCA,
en principe SARL,
soc coopératives
étab pub +organismes de l’E avc autonomie fi + activité lucrative. 
Soc civiles à activités fiscalement qualifiées de Com.
PM à activité éco.
Les SARL
-          SARL unipersonnelle :EURL
o    L’associé unique =PM
EURL = tjs imposé d’IS, même si PM associée ne l’est pas.

o    L’associé unique = PPhysique.
EURL principe translucidité fiscale (Art 8 du CGI) IR, mais associé unique peut opter pr assujettissement IS.

-          SARL pluripersonnelle
o     Principe : IS.
§  Exception : SARL à caractère familial, uniquement composée d membres d’une mm famille (ascendants, descendants, collatéraux…).
§  Exception : Possibilité d’option temporaire pr translucidité fiscale (uniquement pour 5 ans).

Ex: Je me lance ds création d’entreprise. Je commence seul.
Dès que cela marchera, je ferai peut ê participer amis à mon capital.
Ds transfo société, ce qui coûte cher, c changement de camp fiscal (Translucidité vers opacité).

Si je reste seul les trois premières années, et que ma société se transforme : je vais tout de suite lui conseiller d’opter pour l’I/S, comme ca il n’y aura pas de changement fiscal.  PME démarrant= taux d’imposition de 15%, (pas 33.3).

Soc new peuvent pdt 5 1è années opter pr translucidité fiscale (pdt 5ans, scté détermine son résultat non imposable=> mbrs imposé pr la part qui lui revient).


§2 – sociétés +collectivités partiellement soumises à l’IS

Surtt SCS pr la part de résultat qui revient au commanditaire.
sociétés en participation : IS pr la part d bénéfices d associés pas indéfiniment responsables ou dt les noms = pas révélés à l’administration (Sociétés créés pr un temps limité, sociétés de cinéma…).
Associations sans but lucratif taxées sur leurs R fonciers, voir R  mobiliers.

§3 – sociétés + collectivités soumises sur option à l’IS

SNC, SCS, SEP, EURL dt associé unique : PP, sctés civiles non soumises obligatoirement à l’IS, collectivités sans but lucratif, sctés de fait.
Ttes sociétés translucides avc PM, ex SNC / sociétés civiles peuv opter de façon irrévocable.
GIE peut pas opter pr IS, mais passible de plein droit de IS si fonctionne pas comme GIE (prolongement activité éco de ses membres).

§4 – sociétés + collectivités exemptées d’IS ou bénéficiant sur une partie de leurs ressources d’un régime particulier

exemptées d’IS :
-certaines soc immobilières de copropriété (sociétés d’attribution bénéficiant purement et simplement de la translucidité fiscale art 1655 ter CGI).
-sociétés de pluripropriété/de « multipropriété spatiotemporel » time-share (jouissance en temps partagé).
-SARL à caractère familial
 certains groupements agricoles.

exemptions d’IS temporaires :sociétés implantées ds zones définies préalablement (de revitalisation rurales pr encourager création d’emplois) max 14 ans.
(av exemption pr zones urbaines pris fin 30/12/2010).

Certaines scté avc partie de leurs R exonérés(à vérif) : Scté de K risque, d’investissement en valeur mobilière, le but étant d’assurer neutralité fiscale entre ceux qui gèrent directement leur portefeuille et les autres.

 sociétés sur l’essentiel de leurs ressources : sociétés-mères au sens fiscal (5%)= exonération d’IS sur dividendes reçus de leurs filiales =>ss réserve petite réintégration d’une quote-part pr frais et charges.
Régime appli aux dividendes reçus de ces filiales art 216 CGI  sous réserve de la réintégration d’une quote part pr frais et charges de 5% du dividende reçu.

 société sans autre activité que porter participations ds d filiales, « holding-pure ». Si je fais le bilan de société H, à son actif y a titres de la filiale F, passif, emprunt bancaire ayant permis l’achat titres F.

Si société H reçoit 100 dividendes de filiale F, et a 80 de frais financiers et de frais de siège. Son résultat comptable va ressortir à +20, mais ensuite, on va passer en fin d’année du résultat comptable au résultat fiscal, notamment en enlevant de ce résultat obtenu là, les sommes qui par une disposition de la loi ne sont pas imposables.

J’enlèverai les 100, et j’ajouterai la quote-part de 5, on arrivera à un résultat déficitaire fiscal de -75.
Pourquoi la réintégration d’une quote-part pour frais et charges ? S’il n’y a pas normalement de revenu imposable, il ne peut pas y avoir de charges déductibles.

Section II – Champ d’application territorial de l’IS

   Art 209 CGI, IS frappe seulement le bénéfice d entreprises exploitées en Fr. ppe de territorialité (pas de mondialité).
Calcul bénéfice imposable à l’IS + déficit reportable, retient que résultats activités exo en Fr métropolitaine et DOM. Exclu fiscalmT de leur résultat : profits/ charges rattaché à exploitation à l’étranger.

   Contrairement à IR (PPhysique foyer fiscal Fr sufi ê imposable en Fr sur R de tte origine)
≈deniers pays « développés » avc principe territorialité=> inconvénient de ce régime qd subit charges ou pertes à l’étranger.

Ex: Une chaîne de restauration américaine implantée en Fr par de simples établissements, sans PM.= charges entraînées par destruction magasin =déduites aux Etats-Unis selon principe de mondialité.
èinverse croissanterie fr démonté au centre Etats-Unis= charges subies par étab fr mais à l’étranger pas déductibles en Fr.

Activité exo à l’étranger ? 3 critères non-cumulatifs.
Normalement, il faut que l’entreprise française effectue ces opérations extraterritoriales soit :
-          étab autonome/stable.
-          Par l’entremise de représentants n’ayant pas de personnalité distincte de la sienne et habilitée à l’engager cad par l’entremise de véritables préposés, et non d’un commissionnaire.
-          Même en l’absence d’établissement stable ou de représentant, il peut y avoir activité exercée hors de France, lorsque les opérations réalisées  =1 cycle commercial complet, (achat, vente de marchandises à l’étranger).

Réciproquement, bénéfices réalisés par E Fr échappent à l’impôt Fr si proviennent d’op° effectué à l’étranger sous l’une des formes que l’on vient de mentionner.

Jurisprudence du CE.
12/3/2010 CE : E d’effectuant à l’étranger ventes en gros portant sur marchandises achetées à l’étranger=cycle Cial complet  à l’étranger. Si exclusivement en Fr où scté a son siège social et son seul étab que sont décidées les opérations ainsi que les mvts financiers correspondants.
Le centre de décision restait la Fr même si marchandise ne transitait pas par Fr dc IS fr.

activité s’exerçant à l’étranger pour longue période, ex chantier 22 mois exercice d’activité à l’étranger. CE décision 78, +89, « qd entreprise fr vendait « usine clés en main » à l’étranger,  à pays ayant pas signé avec la Fr de conventions, CE considéra qu’il fallait faire une différence entre fraction d bénéfices effectivement réalisés localement (à l’étranger), et fraction d bénéfices devant ê imposés en Fr.

-distingue ds prix tout ce qui concerne construction d bâtiments (localement), montage et installation d machines (localement), ainsi que la formation du personnel sur place… Tout cela a été rattaché audit pays étranger.
-reste du prix de ce contrat (transfert d technologies) imposable en Fr.

L’importance d conventions fiscales internationales
Fr ≈signa le+ conventions vs double-imposition.
Convention « considéré comme activité stable, tout chantier ≥ 6/12 mois… ».Pr chantier ≥ 12 mois, avc pls chantiers successifs ds mm pays=>CE 81 prend durée cumulée d chantiers

En cours d’année, on fonctionne avec résultat comptable d’entreprise.
En fin d’année, passe du résultat comptable au résultat fiscal.
Comment passe-t-on d’un résultat à l’autre ?
Dans la liasse fiscale :-déclaration  « tableau de passage » = « tableau d rectifications extracomptables »=2 parties passe de x à x’, réintégrations extracomptables + déductions extracomptables.

èRésultat comptable
+ Réintégrations
-Déductions (comptablement prises en compte car ds résultat comptable, mais fiscalement pas imposable pr raison x/ y).
è Résultat fiscal


Ex: Si soc fr fabrique chaussures les vend à Rome.
Si magasin =étab sans PM=> résultat magasin appartient à soc fr juridiquement, et comptablement.
Si appli=Règles territorialité => produits + charges liées à ce magasin pas imposables en Fr. Dc extrait du résultat comptable pr trouver résultat fiscal.

régime dérogatoire
 arsenal important de textes vs évasion fiscale internationale. CGI met en place système de présomption :

-          Art 57 CGI, transferts indirects de bénéfices à l’étranger.
Si E avc siège en Fr, consent :
- à E étrangère dt  dépend ou qu’elle contrôle,
- avantages particuliers _prix anormalement élevés / faibles _redevances excessives / insuffisantes _ prêts à d conditions anormales. (Liste non limitative).

L’administration a le pouvoir d’inclure ds le résultat en Fr le montant d bénéfices présumés transférés à l’étranger, réserve preuve contraire de l’E. L’administration doit prouver avantages particuliers consentis, à une entreprise dont on dépend ou qu’elle contrôle. 2è condition pas nécessaire si E située ds pays « à fiscalité privilégiée » art 238 A du CGI (dt fiscalité pas égale au moins à 50% du poids fiscalité fr).

Ex : 100 en France, vendu à 105 au paradis fiscal, qui va le revendre à la Tunisie à 155.
Dans ce schéma triangulaire, l’opération a pour but de localiser le profit dans le paradis fiscal.
=>présume bénéfices transférés ds ce paradis fiscal, administration taxe en Fr sur la marge.

Si soc fr vend ses produits 120 aux Etats-Unis, et 110 en Tunisie. Elle peut apporter la preuve contraire, vend à sa filiale en Tunisie.

Peut démontrer que n’a pas essayé de localiser d produits ailleurs
Parfois, CE accepte justifications :
    -concurrence locale fo démontrer que marché local nécessite qu’elle s’aligne sur les prix de ses concurrents.
    -accord de prêts sans intérêt aux filiales étrangères en période de démarrage (prévoir taux normal=+ sûr).
    -Si opération sembl anormale, fo qu’avantage consenti = temporaire, révisable, annulable qd circonstances éco ne      
    l’exigeront plus.

art 238 A CGI concerne tt versements à pers (PM, PPhys) domiciliées à l’étranger ayant régime fiscal privilégié

= présume fictives
-          charges correspondant à intérêts, redevances, rémunérations de s è exonérés d’impôt, ou assujetties à impôt dt montant =inférieur de plus de la moitié à celui applicable en Fr.
-          versement sur compte ouvert ds banque établie ds Etat/terri étranger

=Vs présomption de fictivité ? = preuve de la réalité s rendu + caractère normal de la rémunération stipulée.
1/1/2011, si bénéficiaire= établi ds Etat ou terri non-coopératif, faut preuve que versements ont objet ou effet autre que permettre la localisation d dépenses ds cet Etat ou ce terri
=extrêmement difficile de se sortir de ces présomptions, et prouver réalité du s. rendu.

CE 82,E fr avait versé à soc suisse redevance de 5%, en contrepartie s rendu lui procurant un courant d’affaire laissant à soc fr marge de 15% alors qu’habituellement :marge brute que de 7%.
Commission payée à la Suisse  parfaitement justifiée par le courant d’affaire obtenu + la différence de marge obtenue.

-          Troisième dispositif concernant les bénéf provenant de filiales ou étab bénéficiant à l’étranger d’un régime fiscal privilégié art 209 B CGI. sociétés passibles de l’IS détiennent (in)directement participation >50% ds soc/ entité jouissant localement d’un régime fiscal privilégié, ou étab jouissant de cet établissement fiscal èvont subir retaxation en Fr d résultats réalisés à l’étranger qu’ils soient distribués ou non.

seuil de 50%  pas nécessaire, détention 5% de participation suffit qd + de 50% d titres de la filiale = détenues par E Fr ou E placées (in)directement ds situation de dépendance ou de contrôle.

Système verrouillé, car détermination du taux de participation ds la filiale va s’apprécier en considération du pourcentage des droits de vote ou d droits financiers en ajoutant droits détenus directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une chaîne de participation, et ceux détenus par des tiers avec lesquels E fr a une véritable communauté d’intérêts.
Tiers = salariés de l’entreprise, dirigeants, associés, partenaires commerciaux.

Cette imposition fiscale art 209 B concerne pas les implantations ds Etat de la Communauté Européenne sauf si constitutive d’un montage artificiel, dont but =contourner législation française.
CJCE – Cadbury Schweppes 12/9/2006, absence de montage artifi si installation stable dotée de personnels permanents.

 art 238 bis OI CGI.IMPORTANT Oblige E transférant actifs hors de Fr à pers, organisme, trust, ou institution comparable chargée de les gérer ds leur intérêt ou assumer pr leur compte un engagement existant ou futur, à comprendre annuellement ds leur résultat imposable les résultats provenant de la gestion de ces actifs transférés.

Chapitre II – La détermination du bénéfice imposable à l’IS

Section I – principes généraux de détermination du bénéfice imposable

Règles de détermination du bénéfice imposable ou du déficit (résultat négatif), pr sociétés soumises à l’IS =
-en principe, mm Rg que celles appli o E relevant d BIC+
-règles propres aux sociétés soumises à l’IS //territorialité, revenus mobiliers encaissés par la société, déductions rémunérations d dirigeants, intérêts d comptes courants, reports déficitaires, plus-values.

Nous n’étudierons que sociétés soumises à l’IS.                                                                                                                                                                                                                                         Bénéf imposable= bénéf netè Pduits perçus /E (Bénéf brut) - charges d’exploitation supportées /E (Charges déductibles). principes généraux de détermination du bénéfice imposable.

§1 – La période d’imposition

période, dt résultats servent de base à l’impôt= l’exercice comptable de l’entreprise :
-          Soit il coïncide avec l’année civile, imposition assise sur bénéfices réalisés au cours de l’exercice clôt le 31 Décembre. C’est le cas de la plupart des entreprises, au grand dam des experts comptables, qui font tout pour convaincre leurs clients de prendre un exercice à cheval, qui peut se concevoir dans certaines activités qui ont une pointe saisonnière (Secteur du jouet), svt pas intéressant pr l’entreprise elle-même.
La suggestion du cabinet d’experts-comptables pas désintéressé (Charrette entre décembre et mars, avec contrat de travail excluant toute prise de vacances aux sports d’hiver).

-          Soit coïncide pas avec l’année civile, et on prendra en compte résultats de l’exercice clôt au cours de l’année.

Incidence fiscale à ne pas oublier. Lois de finance s’appliquent en général aux exercices clos à compter du 31/12/2010, cad qu’on se trouve dans situation particulière où j’ai joué toute l’année, et qui apprend en fin de partie, la règle du jeu.
Pr connaître règle du jeu à l’avance, suffirait de décaler d’un jour ouverture et clôture de l’exercice.
Si j’ouvre mon exercice au 31 Décembre 2010, et le clôture au 30 Décembre 2011, c loi ancienne qui s’applique. E le font pas car optimistes, pensent qu’impôts vont baisser (pas toujours le cas).

§2 – bénéfice net   art 38-1 CGI, bénéfice net (imposable)= déterminé d’ap résultat d’ensemble d opérations de toute nature effectuées par E,(dt cessions d’éléments quelconques de l’actif en cours ou fin d’exploitation).

Englobe l’ensemble d produits et charges correspondant aux opérations de tte nature effectuées par E, (habituelles ou exceptionnelles), effectuées à titre principal ou accessoire.
Double déf du bénéfice imposable de l’E :
-           Analytique, où l’on tient compte d produits - charges en données corrigées d variations de stocks,
-          Synthétique, art 38-2 CGI,  tte Î de l’actif net entre ouverture et clôture d’un exercice (autre que celle provenant d’un supplément d’apport d associés) génère un profit taxable d’égal montant.
actif net=excédent d valeurs d’actifs sur le passif exigible. ↓du passif exigible entraîne mécaniquement Î de l’actif net.

assurances homme-clés :
souvent exigée par banquier.
Patron de PME demande à banquier prêt, l’invite à déjeuner. Pbm mange trop, boit, sort sur le trottoir fumer, a le cou qui devient rouge à la fin du repas… Banquier veut pas lui prêter de l’argent (PME repose sur leur patron). Si sinistre se réalise, et patron fait une crise cardiaque, banquier sera jamais remboursé dc accepte pas de prêter de l’argent, sauf si patron PME souscrit assurance homme-clefs.

Dans le cadre de ce contrat, souscripteur (société), l’assurance est dans son intérêt, imposée par le banquier pr obtenir prêt. L’assuré =homme-clefs =svt dirigeant. Bénéficiaire SPA stipulation pr autrui= banquier sereinèparfaitement protégé par mécanisme SPA car va percevoir indemnité sans se retrouver en concours avc autres créanciers de l’E risquant tous de se jeter dessus dès disparition dirigeant/homme-clefs.

Ppe somme transite pas par comptes de l’E, mais dette envers banquier de 300 au passif. J réalisation sinistre dette s’efface. => Î actif net de 300= profit imposable de 300.
Idem abandon de créances.

Possibilité d’étalement sur 5 ans de ce revenu de 300=> Règle qd perception d’un R involontaire, générant un profit.

Tte Î de l’actif net, (autre que celle provenant d’1 supplément d’apport d associés), génère un profit taxable.

Cas d’abandon de créance
Société-mère détient 80% de sa filiale soc F.
Dans comptes soc F, y a dette envers sa mère de 300. Filiale en difficultés, mère a raisons financières/commercial de l’aider (qd filiale = celle qui commercialise les Pduits de la mère/Source de débouchés)

Abandons de créances justifiés par raisons commerciales Pble mm entre sociétés pas liées par liens financiers (Ex : Constructeur automobile, fonctionne en flux tendus, pas de stocks, équipementier sur le point de déposer le bilan. Sans lui, je ne peux plus vendre de voiture). Faut justifier opérations d 2 côtés par situation de besoin de la filiale/l’E bénéficiant abandon créance, et du côté de celui abandonnant la créance (intérêt égoïste).

Mère doit démontrer intérêt propre pr abandon déductible, car relève d’une gestion normale (Acte conforme à î social).
Fille voit extinction de sa dette, avc résultat imposable égal à 300.
Fort probable que pas d’impôts effectivement exigibles, mais faut pas confondre résultat imposable et impôt exigible.
Si dette envers société-mère de 300. Qu’a fait la mère ?
1è ex abandon créance ècharge déductible chez la mère, et résultat imposable chez la fille. La mère, bénéficiaire fiscalement, l’est un peu moins, fille= moins déficitaire.

Mère aurait pu dire qu’elle va recapitaliser sa fille. Remettre argent ds capital de sa fille, en faisant une Î de K en numéraire, nature ou par compensation avec créance liquide et exigible.
Résultat imposable chez la fille ? « Tte Î de l’actif net, autre que celle provenant d’un supplément d’apport des associés». Csq =pas de résultat imposable.
Charge déductible pr la mère ? Charges déductibles que si prix payé/ montant versé n’a pas pr contrepartie l’entrée d’un nouvel élément à l’actif immobilisé de l’E ou la valorisation d’un élément d’actif.

Bilan société-mère, créance fait partie de l’actif circulant. ÎK libéré par compensation avec une créance liquide + exigible, en échange, je reçois titres inscrits à l’actif immobilisé =pas de charges déductibles pr société-mère.

E ont tendance à privilégier l’avantage fiscal à court-terme, mais dans bien des cas, ils se plantent. S’ils st proches d’un seuil stratégique (contrôle juridique, ou seuil fiscal),

§3 – Les règles d’évaluation du bénéfice imposable

Pr détermination de mon bénéfice imposable, E doivent respecter tte l’année, règles du plan comptable. En cours d’exercice : primauté d règles comptables, et fin d’exercice, on détermine résultat fiscal. Part du résultat comptable et on procède à des rectifications qui peuvent être soit des réintégrations, soit des déductions.

Résultat comptableè Résultat fiscal (RC+réintégration- déduction)

Section II – Détermination du bénéfice brut

Comprend ts produits perçus par l’E, cad
- bénéfice brut pro
- gains exceptionnels provenant d plus-values (cession d’1 actif immobilisé).
  Ds soc soumi IS, plupart d +values relèvent du mm tx d’imposit° que profits ordinaires.
- R accessoires et divers (remboursement d’impôt, abandon de créance, immeuble donné en location…).

Je vais additionner l’ensemble, et a priori, tout cela sera soumis à l’IS.

§1 – Le bénéfice brut professionnel

A)      Règles générales

Déterminé à partir du compte de résultats.
(Total ventes de l’exo+ stock existant à la clôture de l’exercice) – (achats de l’exo + stock d’ouverture (initial)).

Je tiens compte de mes ventes et du stock de clôture, comme si cela était vendu, et ensuite, j’enlève mes achats. Tentation grande chez certains d’essayer de minorer valeur du stock de clôture, pbm en n+1, car vont devoir continuer à falsifier valeur des stocks (Leur stock minoré se retrouvera en stock d’ouverture).
Comment valorise-t-on un stock ?

On distingue pas si ventes payées ou non, et achats pris en compte même si paiement pas pris en compte. =Ppe de la comptabilité d’engagement, que l’on oppose à la comptabilité de caisse.

Si E, dt l’exercice coïncide avec l’année civile, qui nous produit les renseignements suivants :
-          Stock de marchandises au 1er Janvier – 5 000€.
-          Achats payés – 200 000€.
-          Ventes – 650 000€.
-          Stock au 31 Décembre – 135 000€
-          Achats restant à payer au 31 Décembre – 70 000€
Bénéfice Brut d’Exploitation : (Vente + Stock Final) – (Achats + Stock initial) =70 000€.

Prendre en compte créance certaines ds leur principe, et déterminées dans leur montant (liquide). Pk ?
_Pble qu’une créance certaine dans son principe, pas parfaitement déterminée ds son montant.
Ex : Vte chose moyennant un prix payable à terme avec indexation sur indice autorisé, et correspondant à l’objet livré. Créance inscrite pr son montant nominal au 31 décembre, et qd connaîtrai l’index, j’ajusterai en mars.

_Comment considérer créance comme certaine dans son principe ? Créance née d’une décision de J du 1er Décembre. Av 31 décembre, l’adversaire a fait appel de la décision, doit-on prendre comme créance acquise le montant de 1è instance? Oui considère créance acquise, même si adversaire a fait appel. Cpd compte tenu du risque couru, on va pouvoir provisionner.

Pénalités pr paiement tardif d créances commerciales ? art 441-6 du CCom conditions générales de vente doivent fixer conditions d’application et taux d pénalité de retard=exigibles sans nécessaire rappel.
Fisc tombe sur les gens, considérant que dès qu’on a atteint date, créance= acquise, alors qu’avec certains clients, on va jamais leur dire qu’ils nous doivent 10% de plus, sinon va jamais les revoir. Fisc taxait sur d intérêts de retard jamais touchés.

Légis intervenu, pr éviter aux fournisseurs d’ê imposés sur pénalités pas touchés, art 237 sexiés du CGI prescrit rattachement desdites pénalités au résultat de l’exercice de leur encaissement, et prévoit symétriquement que clients retardataires pourront porter pénalités en charge que du résultat de l’exercice au cours duquel les auront payées.

Quelle date, créance (certaine ds son principe+ déterminée ds son montant) réputée fiscalement ayant le caractère d’1 créance acquise ?
art 38-2 bis CGI créances sur clients et versements faits d’avance par ceux-ci= générateurs d’un profit qu’au titre de l’exercice au cours duquel a lieu pr les ventes ou opérations assimilées la livraison d biens vendus, cf art 1604 CC : date où bien mis en la puissance et possession de l’acheteur (Date de livraison).
Fournitures de s = date d’achèvement d prestations.

Faut rattacher à un exo tt ce qui lui revient et rien d’autreè Règle de l’indépendance d exo. Charge rattachée au mauvais exo = pas déductible.

Ex :   E de peinture va recevoir une commande de travaux.
Acceptation commande en décembre 2009= contrat juridiquement conclu. Créance née mais pas encore acquise. Le profit est seulement espéré =pas comptabilisation de cette créance.
   Réalisation travaux en mars 2010. Contrat exécuté dc créance acquise, enregistrée ds résultats de l’exercice 2010.
   Janvier 2011,  je reçois paiement du prix. Juridiquement créance éteinte. Financièrement profit encaissé. Aucune incidence fiscalement. Enregistra créance au J d’exécution du s, sur le résultat de l’année 2010.

Ex: E accepte en Juillet 2010 commande d’un matériel qu’elle s’est engagée à livrer av 1er Mars 2011. Vente conclue au prix de 100 000€ paye 10 000€ à la commande, 50 000€ av 1er Décembre 2010, et solde à la livraison.
Opération sans incidence sur résultats de l’exercice 2010. Créance de 100 000€ pas comptabilisée en 2010, car en matière de vente, c livraison qui répute la créance acquise.

Somme de 60 000€ déjà encaissée considérée comme une simple avance du client, et non un profit imposable. Coût du bien en cours de fabrication=soustrait d charges de l’exercice 2009 et à inscrire ds les Pduits en cours.=Rg : charge déduite sur l’exercice où profit sera imposable.
=en 2011, exercice de la livraison que le résultat de l’opération devra ê enregistré.

Ex: E viticole vend en Novembre 2010, d vins immédiatement identifiés et stockés ds récipients spécifiques, mais séjourne encore trois mois dans les chais du vendeur pour y achever processus de fermentation.

Important : vin identifié dc plus chose de genre. Identifié au nom du vendeur, vente emporte transfert de propriété dès conclusion en novembre, fo sortir vins d stocks du vendeur, et va pouvoir immédiatement enregistrer créance sur l’acheteur, mais celle-ci constituera un profit imposable, que qd livraison (2011).

Ex: Société de conseil a conclu avec E en Novembre 2010 contrat par lequel s’engage à délivrer av fin Mars 2011 un rapport d’audit sur l’organisation ou la sécurité ds l’E. Remise du rapport =achèvement de la prestation èRattache sommes reçues au titre de ce contrat à l’exercice 2011.
Si dépenses déjà exposées par le cabinet de conseil en 2010, elles figureront dans le poste « Wo en cours ».


B)       Cas particuliers

1.       Prestations continues

Fréquent ex: prêts d’argent, locations.
Rg= on doit rattacher à l’exercice :
-sommes d loyers 
-intérêts courus,
-pas les sommes échues ou encaissées.

Ex: location d’immeuble dt bail prévoit paiement à terme non-échu (à terme avancé).
Bailleur a un exercice qui va du 1er Janvier au 31 Décembre. Locataires reçoivent début décembre le terme correspondant à janvier/février/mars, lequel doit être acquitté au plus tard le 15 Décembre.
Ce terme, déjà acquitté en 2010 par certains locataires= pas pris en compte ds l’exercice 2010èse rapporte à l’exercice 2011.

 S rendus par banques aux titulaires de carte de crédit couvrant période pluriannuelle, reçoit à date anniversaire de souscription carte, le prix à payer pr les deux années à venir. Ce prix correspond à l’utilisation à venir de la carte de crédit, et les garanties qui sont offertes en accessoire.
Prix échelonné sur la durée de validité de cette carte, pourtant prix encaissé d le renouvellement de la carte.

2.       Prestations discontinues à échéances successives, échelonnées sur pls exercices

Contrats d’entretien, de garantie, « de confiance »…
Prix facturé, rémunération de cette prestation doit ê comprise ds résultats de l’E au fur et à mesure de l’exécution de la prestation.
Si paye 900 pr contrat couvrant 3 ans, j’exclu du résultat 1è année 2/3 tiers de la somme afférents aux 2 années suivantes.
Cf règle d produits perçus d’avance.

3.       Wo d’E donnant lieu à réception provisoire

Pduits résultant de c travaux doivent ê enregistrés
-ap date de réception provisoire ( complète ou partielle),
-à date de mise à disposition du maître de l’ouvrage (si =antérieure à réception provisoire).

Pduits à comptabiliser à cette date (de réception provisoire) comprennent la retenue de garantie, qui est pratiquée par le maître de l’ouvrage. Certaines E préfèrent pas appliquer cette règle, + rendre au fur et à mesure d situations de travaux, +prendre en compte ds leurs résultats les acomptes. Administration s’y oppose pas car encaisse ainsi impôts plus tôt.

C)       Valorisation d stocks et produits en cours

1.       stocks

Certaines E essayent de jouer sur le bénéf imposable, en minorant le stock final
-          Bénéfice Brut d’Exploitation : (Vente + Stock Final) – (Achats + Stock initial)
Existe règles spéciales d’évaluation d stocks.
Stocks= marchandises, matières, produits de l’E (dt vente en l’état ou ap transfo permet réalisation du bénéf d’exploitation).
E du bâtiment/ d travaux publics/ prestataires de s. :ont à leurs actifs  (stocks +) travaux en cours. Correspond aux dépenses déjà exposées par c entreprises pr l’exécution d’un marché ou d’une prestation qui n’est pas encore achevée.

a)       L’évaluation du stock proprement dit

art 38-3 du CGI stocks évalués au prix de revient ou au cours du j de clôture de l’exercice si cours <prix de revient.
art 38 noniès de l’annexe III du CGI déf coût de revient : 
-          marchandises, matières premières, emballages perdus, consommables =prix d’achat – rabais/ remises obtenus+ frais transport, manutention, coûts directement engagés pr l’acquisition d biens.
-          biens produits par E : faut déterminer coût de production (directement engagés pr production+ frais indirects de production (variables ou fixes)).

Faut pas se tromper sur la composition du stock.
Faut distinguer immobilisations de l’E et stocks= pas tjs évident. Ex :immeuble= immobilisation=non, si immeuble acquis par un marchand de biens, en vue de sa revente, =fera partie du stock de marchandises.

Voitures de démonstration d garagistes ? Elles font partie du stock, car but final = les vendre.

Emballages commerciaux, récupérables ? Normalement immobilisations. Cpd pas commodément identifiables, peuvent ê traités directement comme d stocks car durée d’utilisation ≈ n’excède pas un an. Autres, option pas possible= immobilisation.

Biens donnés en location av d’ê vendus, Ppe inscrits en immobilisation, non parmi stocks si période de location > un an.

b)       pertes sur stock

Qd pertes probables, cad prix de vente présumé < au coût de revient, régime de la provision à constituer pr faire face à perte =varie en fonction distinction suivante :
-          coût de revient dépasse déjà le prix de vente escompté :art 38-3 CGI oblige E à provisionner la différence entre prix de revient d’un élément en stock et son cours du jour.
       Cours du jour selon l’administration= prix vente des produits E, ds conditions normales à date     
       d’inventaire.

-          charges restantes à supporter en sus des coûts déjà constatés= rendent probables survenance d’une perte sur la vente de l’élément. Art 38-3 CGI relatif évaluation au cours du j permet pas de tenir compte de ces charges à supporter.
CE 10/2/89 ds cette circonstance Pble déduction pr perte.

Disposition légal vs cette jurisprudence trop favorable =art 39-1 5° CGI, interdit déduction fiscale de la provision représentative de dépenses restant à supporter en vue de la commercialisation d éléments au stock.

§2 – plus-values d’actifs

plus-values= cession d’1 élément d’actif immobilisé= pas activité ordinaire de l’E. Pdt longtps //caractère exceptionnel de ces résultatsè régime fiscal à taux réduit d’IS pr plus-values sans caractère spéculatif = plus-values « à long terme »

Régime plus-values à long terme =now réduit. Pr E relevant pas de l’IS, taux spécifique persiste pr plus-values à long terme.

Plupart d plus-values de cession now taxables au taux plein de l’IS (réalisées à court terme comme à long terme).

Exceptions // titres de participation.  
définition comptable titres de participat° =titres acquis en vue d’exo influence durable sur l’E. Recherche volonté de l’acquéreur. Déf retenue dans une décision du CE.
définition fiscale présumés titres de participation, titres donnant à l’E qui les détient, la qualité de société-mère au sens art 145 CGI. Article à connaître.

Société-mère= soumise à l’IS, détenant au moins 5% K de sa filiale= titres doivent ê nominatifs, ou déposés auprès d’un intermédiaire agréé. C titres doivent ê assortis droit de vote+ conservés au moins deux ans.
Titres acquis ds cadre offre publique d’achat ou d’échange= présumés ê d titres de participation.

titres de participation ds actif immobilisé/ alors que simples titres de placement (pas volonté de conservation ds la durée), ds actif circulant.
Titres de participation= exonérés en cas de cession, sous réserve réintégration d’une quote-part de frais et charges égale à 5% (Comme pr les dividendes).

Si plus-values ne st plus taxables, moins-value pas imputables. Si j’ai fait une moins-value en cédant mes titres de participation, cette moins-value apparaît dans mon résultat comptable. On va réintégrer cette perte dans le résultat fiscal, car elle n’est pas imputable.

C’est la raison pour laquelle le Conseil d'Etat dans la décision précitée, où en l’espèce il y avait une importante moins-value sur titre que les cédants estimaient ne pas être des titres de participation mais un simple placement, a tiré argument du contenu du protocole ayant constaté de l’achat de ces titres.
En l’espèce, un groupe d’actionnaires avait tous acquis pour chacun d’entre eux moins de 5% du capital d’une société civile. En revanche, ils avaient indiqué dans une sorte de pacte qu’ils s’engageaient à conserver ces titres pendant au minimum 6 ans et surtout, qu’ils s’engageaient à suivre toutes les augmentations de capital.
Ils voulaient donc exercer une influence durable. Ce sont donc des titres de participation.

Ce régime de participation ne vaut que pour les sociétés qui ne sont pas qualifiées de « sociétés à prépondérance immobilière ». En effet, si on détient des titres de participations dans ces types de société, alors deux hypothèses sont à envisager :
-          Soit, il s’agit d’une foncière cotée, c'est-à-dire que les titres sont admis aux négociations.
Dans ce cas là, les plus-values réalisées sur la cession de titres de participation supportent un taux d’imposition de 19%.
-          Soit, il s’agit d’une société à prépondérance immobilière non-cotée.
Ce sera le taux plein de l’I/S.

« Société à prépondérance immobilière », on trouve sept ou huit définitions différentes.
Est à prépondérance immobilière, une société dont plus de 50% de l’actif est composé d’immeubles, de droits immobiliers ou de titres également dans des sociétés elles-mêmes à prépondérance immobilière.
Pour ce qui nous intéresse, on n’excepte les immeubles qui sont affectés à l‘exploitation de l’entreprise, c'est-à-dire qu’on ne tient pas compte dans ce pourcentage des immeubles directement affectés à l’exploitation des usines, des hangars, ou du siège social…

Ces sociétés présentent un double piège à contribuable. Il faut regarder tous les éléments d’actifs en les valorisant non pas par rapport aux valeurs comptables, mais en valeur vénale, c'est-à-dire que l’informatique que j’ai acheté il y a six mois, et qui ne fait apparaître encore aucune dotation aux amortissements, elle vaut déjà la moitié en valeur vénale. En revanche, un terrain possédé depuis longtemps figure en valeur d’origine, et il va falloir le remettre en valeur vénale. Il faudra être très vigilent là-dessus.

Exceptions pour les brevets et les produits de la propriété industrielle qui peuvent bénéficier d’un taux réduit d’imposition à 15%

Exceptions pour les profits que l’on peut tirer d’investissements dans des fonds communs de placement à risque ou dans des sociétés de capital risque. Leur profit ne sera taxé qu’à 15%.

§3 – Les revenus accessoires et produits divers

On a vu que la définition du résultat imposable au sens de l’article 38-2 du CGI nous dit qu’on peut avoir toutes sortes de profit : perception d’une indemnité homme-clefs…
Ces produits divers, il s’agit des produits financiers que peut recevoir une entreprise, les intérêts des placements avec une dérogation de taille pour les dividendes que reçoit une société-mère qui supporteront un impôt uniquement sur la quote-part de frais et charges puisqu’ils sont exonérés selon l’article 216 du CGI

Les profits provenant de locations d’immeubles, ou à caractère agricole.
On trouve également les subventions et les abandons de créances.

Pour les subventions d’équipement
C’est une subvention qui est en général reçue de l’Etat ou d’une collectivité territoriale en vue de nous aider à financer un bien estimé utile à la collectivité. Cette subvention est assortie d’une obligation de remboursement. Cela ferait désordre que l’Etat nous donne 100 000€ d’une main, et nous dise rendez moi 33.333. Du coup, ces subventions font l’objet d’un régime particulier à l’article 42 septiés du CGI qui nous permet une imposition échelonnée de la subvention au même rythme que l’amortissement du bien qu’elle nous a permis d’acquérir ou alors sur la durée d’inaliénabilité du bien s’il y a une clause, ou enfin si le bien amorti n’est pas amortissable.

J’ai acquis un bien de 200 000€, et j’ai reçu pour cela 100 000€ de subventions. Le bien est amorti sur 20 ans en linéaire. Il est acquis et mis en service le 1Er Janvier. Comptablement, en linéaire, je dote chaque année 10 000€ d’amortissement.
L’année 1, j’ai reçu ma subvention, elle est entrée dans mon résultat comptable.
Pour passer de ce résultat au résultat fiscal, il faut que j’enlève mes 100 000. Je vais donc les mettre en déductions extracomptables. De plus, il faut réintégrer à chaque exercice, une partie de la subvention reçue mais au même titre que les amortissements. La subvention représente la moitié du prix.
Je vais réintégrer chaque année pendant 20 ans, 5 000.

Parmi les produits divers, il y aura également les remboursements d’impôts. Ils ne sont toutefois imposables que s’ils portent sur des impôts déduits. Le montant des dégrèvements doit être compris dans les recettes de l’exercice au cours duquel le contribuable a été avisé de leur ordonnancement.

Section III – Les charges déductibles

Pour obtenir le bénéfice imposable, il faut retrancher des produits perçus par l’entreprise, autrement dit du bénéfice brut (Bénéfice brut professionnel, les plus values et les revenus accessoires et produits divers), les charges d’exploitation supportées par l’entreprise, admises en déduction, autrement dit ce que l’on appelle les charges déductibles.

L’article 39 du CGI énumère les charges déductibles. Il y a quatre grandes catégories de charges déductibles, qui feront donc l’objet de quatre sous-sections. Il s’agit des achats de matières et marchandises, les dépenses qui sont rangées sous l’appellation de « frais généraux », les amortissements pratiqués, et les provisions constituées.




Sous-Section I – Les achats de l’exercice

Pour la détermination du bénéfice imposable, il faut tenir compte de tous les achats effectués, c'est-à-dire définitivement conclus pendant la période dont les résultats servent de base à l’impôt, et ce quelles que soient les dates de livraison des marchandises ou de paiements des factures.
Le montant à prendre en considération s’entend non seulement du prix d’achat proprement dit, mais également des frais accessoires d’acquisition notamment transports, manutention, assurances des marchandises, voir dédouanement.

Sous-Section II – Les frais généraux

§1 – Les conditions générales de déductibilité des frais généraux

Sont déductibles du bénéfice imposable en tant que frais généraux, les dépenses remplissant trois conditions :

-          Les dépenses se rattachent à une gestion normale de l’entreprise.
A contrario, un acte de gestion anormal est celui qui met une dépense ou une perte à la charge de l’entreprise, ou bien la prive de recette, sans pouvoir être justifié par l’intérêt de l’exploitation.

Exemple : Je prête sans intérêt une somme d’argent à une autre société, et je n’en tire aucune contrepartie. J’ai commis une renonciation anormale à recette, à hauteur des intérêts que j’aurai pu percevoir en plaçant auprès d’un banquier ma trésorerie excédentaire.

En faisant référence à la « normalité » de la gestion, il y a eu un courant jurisprudentiel qui a tenté de considérer que ne pouvaient être déduites certaines dépenses, alors même qu’elles étaient exposées dans l’intérêt de l’entreprise, mais parce qu’elles se trouvaient entachées d’illicéité.
Le Conseil d'Etat s’est prononcé à ce sujet, et a combattu ce courant à l’occasion d’une série d’arrêts où il reconnaît la déductibilité de pénalités qu’une banque avait du verser à la Banque de France pour ne pas avoir respecté les règles d’encadrement du crédit dans un arrêt du 1er Juillet 1983.

Dans un arrêt du 11 Juillet 1983, le Conseil d'Etat a admis la déductibilité de cadeaux remis en infraction de la règlementation des ventes avec primes.
Dans un arrêt du 5 Décembre 1983, le Conseil d'Etat a admis la déductibilité de commissions versées au dirigeant d’une société fournisseur qui avait son siège au Cameroun.

Autrement dit, ce n’est pas parce qu’une dépense est entachée d’illicéité, qu’elle est nécessairement contraire à l’intérêt social. Cela peut sembler un petit peu curieux, notamment au regard de l’abus de biens sociaux.

Exemple : Le dirigeant d’une entreprise de BTP confie une enveloppe à un maire en vue d’obtenir le contrat de construction de l’école maternelle.

Dans la théorie classique de l’abus de biens sociaux, est-ce que cet élément parait comme être un abus ? Sachant que c’est normalement un acte relevant des pouvoirs des dirigeants, contraire à l’intérêt social, et dans l’intérêt personnel du dirigeant.

Tout acte illicite est contraire à l’intérêt social, car il nuit à l’image de l’entreprise. C’est ce que l’on dit en matière d’ABS. Il faut également démontrer l’intérêt personnel du dirigeant, et on l’a fait en disant que c’est soit un dirigeant capitaliste (il détient le capital de sa société), ce pour sauver son entreprise, soit c’est un dirigeant qui ne détient pas le capital, et il a fait çà pour rester dirigeant.

C’est le point en matière pénale.
La caractéristique de l’abus de biens sociaux est sa prescription. L’abus de biens sociaux ne peut commencer à se prescrire avant d’être révélé.

Cela ne vaut absolument pas en fiscal.
L’intérêt social se détache de la notion d’illicite. On ne dit pas qu’un acte illicite est nécessairement contraire à l’intérêt social, et on regarde concrètement quel est l’intérêt de l’entreprise ou non. Si c’est dans l’intérêt social, cela sera considéré comme une gestion normale. Cela n’empêchera absolument pas les poursuites pénales.

En ce qui concerna la notion de gestion normale, est apparu récemment un courant jurisprudentiel interdisant la prise en charge sur le résultat fiscal des détournements de fonds, commis par les salariés en cas de défaillance du contrôle des dirigeants, ce que l’on retrouve dans les arrêts du Conseil d'Etat du 5 Octobre 2007 et du 6 Juin 2008.

-          Pour qu’il y ait déduction, il faut que la dépense entraîne une diminution de l’actif net de l’entreprise.

Exemple : On a, dans un quartier parisien, deux épiciers qui sont dans la même rue. Ils ont les mêmes caractéristiques. L’un va voir l’autre : « On se fait concurrence bêtement, alors que si tu vas trois rues plus loin, il n’y aura pas de concurrence ». Si tu acceptes de déménager, je te donne la somme de xxx euros.
A quoi correspond cette somme ? IL est évident que ce que l’on achète en poussant le concurrent à s’installer plus loin, c’est une partie de sa clientèle. La somme versée ne peut donc pas être déduite, car elle vient augmenter l’actif immobilisé. C’est l’achat d’une clientèle.

-          Il faut que les frais généraux constituent une charge effective, et soient appuyés de justifications suffisantes

Il est donc nécessaire de conserver systématiquement les factures et les pièces de caisse. En outre, dans certaines circonstances, on demandera aux entreprises d’apporter plus que cette simple preuve de la matérialité de la dépense. Il faudra apporter la preuve de la réalité des services facturés.

Cette exigence s’est notamment manifestée pour des honoraires de révision comptable, pour les services rendus mutuellement par des sociétés appartenant à un groupe, pour des études facturées fort chères qui ne présentent aucun intérêt, voire si elles ont été plagiées sur des études préexistantes, pour des études chères payées au fils du dirigeant.

En dehors de ces trois conditions générales, il existe également des conditions particulières pour la déduction de certains frais généraux.
Par exemple, il y aura des impôts dont la déduction est interdite comme l’impôt sur les sociétés.
On trouvera également l’interdiction de déduire les charges somptuaires.
En outre, selon la règle de l’annualité de l’impôt, les charges des entreprises ne peuvent en aucun cas être déduites d’un exercice postérieur à celui au cours duquel elles sont devenues certaines dans leur principe, et déterminées dans leur montant.

§2 – Les différentes catégories de frais généraux

A)      Les charges externes

-          Les loyers et charges locatives
Ils doivent être déduits du résultat de l’entreprise au cours de l’exercice au cours duquel ils sont échus, sans tenir compte de leur date de paiement.
Cela étant rien ne s’oppose à ce que les entreprises retiennent les loyers courus et non pas échus.

Les sommes versées au propriétaire à titre de droits d’entrées, de pas de portes, ou l’indemnité de déspécialisation à raison d’une modification de l’activité sont normalement des suppléments de loyers. Cela signifie donc que leur déduction n’est pas immédiate, mais doit être échelonnée sur la durée du bail.
Ces sommes peuvent parfois également, avoir le caractère de dépenses non-déductibles pour le locataire, dans la mesure où ces sommes correspondent au prix d’acquisition d’un élément de l’actif.

Cela demande une analyse in concreto.
Si le total formé par le droit d’entrée et le loyer excèdent la valeur locative, on estimera que le droit d’entrée correspond à une sorte d’acquisition du droit au bail, et en conséquence à l’acquisition d’un élément d’actif, et n’ouvrant donc pas droit à déduction.

Le dépôt de garantie versé au propriétaire conserve le caractère d’un élément d’actif pour l’entreprise tant qu’elle n’a pas perdu le droit d’en obtenir le remboursement (Tant que le propriétaire n’a pas acquis le droit de conserver le dépôt de garantie, cette somme n’est pas taxable).

-          Le crédit-bail
Les loyers versés en application d’un contrat de crédit-bail même de courte durée, constituent en principe dans leur intégralité des charges d’exploitation. C’est le principe.

On trouve trois exceptions qui concernent :
Ø  Le crédit-bail sur fonds de commerce
C’est un élément d’actif immobilisé.
Si j’achète un fonds de commerce, il est inscrit à mon actif.
Le fonds de commerce est-il un élément amortissable, autrement dit, se déprécie-t-il par le temps, l’usage ou l’obsolescence technique ? Non. Il se caractérise par le fait qu’il est un élément non-amortissable.

Le prix n’est donc pas déductible puisqu’il a pour contrepartie une entrée à mon actif immobilisé d’un élément non-amortissable.

D’où l’idée venue à certains de prendre en crédit-bail le fonds de commerce, puisqu’on paye des loyers, et que les loyers constituent des charges déductibles. A l’expiration du crédit-bail, le prix de la levée de l’option représentera une petite somme, achat pour cette valeur résiduelle.
Evidemment, le législateur est intervenu par l’article 39-8 du CGI, pour le crédit-bail, la déduction n’est admise que pour la part du loyer représentant les frais financiers. De telle sorte, qu’on arrive grâce à ce texte, à rétablir une égalité de traitement.

Ø  Le crédit-bail immobilier
Exemple : Une entreprise qui achète un immeuble.
Elle achète donc forcément l’immeuble et le terrain d’assiette.
Est-ce qu’un immeuble se déprécie de par le temps, l’usage et l’obsolescence ? Oui.
Tandis que le terrain d’assiette ne se déprécie pas.

Aujourd’hui, les compagnies d’assurance sont propriétaires de toute sorte d’immeubles.
Avant la réforme de 2005, ces immeubles ont tous été amortis sur 30 ans, à 3, 3%.
Au bout de 30 ans, ils ont une valeur comptable égale à 0.
A ce prix là, j’achète tout de suite.
Il est vrai que cet amortissement global de l’immeuble ne correspondait pas à la réalité.

Avec la réforme de 2005, l’article 39-10 du CGI est intervenu, et pour tous les contrats de crédit-bail à partir de 1996, la part des loyers censée correspondre au financement du terrain n’est plus déductible.

Ø  Le crédit-bail portant sur des voitures particulières (les véhicules de tourisme ou de transport de personnes)
Ils font partie des quatre charges somptuaires.
Le véhicule de transport de personne est la vache à lait fiscale.
Les véhicules de transport de personnes sont présumés être des charges somptuaires pour la fraction de leur prix qui excède 18 300€, ou 9 900€ seulement pour les voitures acquises depuis le 1er Janvier 2006, et dont le taux d’émission de CO² excède 200G/km.
Cela vise principalement les voitures des dirigeants.

Au-delà de ce prix total TTC de 9 900€, la voiture n’est pas amortissable.
J’achète une voiture de 100 000€ pour une société. Elle va couter 90 100€ à la société, qui ne pourront pas être passés en charge.

Dans un premier temps, le législateur n’avait visé que le crédit-bail.
Le contribuable s’était dit qu’il allait utiliser les locations simples. Aujourd’hui, dès qu’on a une location de plus de trois mois, la règle s’applique également.
Pour les locations de moins de trois mois, cela s’appelle contourner l’esprit de la loi. Faire semblant d’appliquer la loi, cela s’appelle de la fraude à la loi. En application de l’article 39-4 du CGI, les entreprises qui prennent en location des voitures de tourisme pour une durée supérieure à trois mois qu’il s’agisse de locations simples ou de crédit-bail doivent rapporter à leur bénéfice imposable la part de loyer correspondant à l’amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix d’acquisition du véhicule excédant 18 300 ou 9 900€.

Le montant de loyer à distraire des charges déductibles est égal à la réintégration que serait tenu d’opérer au titre de l’amortissement, l’entreprise propriétaire d’un véhicule acquis à un prix identique qui serait privé du droit de récupérer la TVA. La base amortissable de l’élément est donc le prix TTC.

Exemple : On va louer une voiture d’un prix de 35 880 € TTC, soit un prix de 30 000€ TTC, majoré d’une TVA à 19, 6% de 5 880€. Je suppose qu’il s’agit d’un véhicule écologique, et donc que la limite fiscale d’amortissement de ce véhicule s’établit à 18 300€.
L’annuité comptable d’amortissement d’une voiture de tourisme est de 5 ans, selon le mode linéaire (de 20%).
L’annuité linéaire s’élèvera à 7 176€.

Si l’entreprise est propriétaire du véhicule, c’est ce montant là qui figurerait en comptabilité.
La fraction de l’amortissement à réintégrer s’élèvera à 7 176€ (la dotation comptable) que je multiplie par (35 880- 18 300/35 880), c'est-à-dire 3 516€.

En conséquence, l’entreprise locataire d’une voiture similaire doit exclure de ses charges 3 516€, au titre du loyer versé.

-          Les indemnités d’éviction ou de résiliation d’un bail
L’indemnité d’éviction est ce que l’on verse lorsqu’on récupère un bien, qui jusqu’à présent été donné en location. On a évincé le locataire soit pour permettre à l’entreprise d’exploiter elle-même les lieux loués, soit les relouer à des conditions plus favorables.

La déduction de l’indemnité d’éviction n’est possible que si elle est effectivement pour exploiter « mieux », indirectement ou directement, mais certainement pas lorsque le but du propriétaire est de revendre. Dans ce cas là, on va se dire que ce n’est pas pour améliorer ses revenus. C’est pour faire une plus-value lors de la cession. L’indemnité ne doit pas représenter le prix d’acquisition du commerce situé dans les lieux, sinon cela entraîne l’entrée d’un élément à l’actif de l’entreprise.

-          Les frais d’entretien et de réparation
Ils constituent des frais généraux, immédiatement déductibles, sauf si en fait, ils constituent un élément du prix de revient d’un actif.

Ce sera notamment le cas s’ils permettent d’assurer la mise en conformité d’un bien au regard de certaines exigences de sécurité ou d’environnement, si ils confèrent à une immobilisation un supplément de valeur, ou encore si ils en prolongent la durée d’utilisation ou remplacent un élément indispensable au fonctionnement de ladite immobilisation.
Si sur telle ou telle utilisation, on a un contrat d’entretien pluriannuel, on rattache les sommes versées à la période pendant laquelle on a bénéficié de la prestation.

-          Les primes d’assurance
Dans une entreprise, on contracte généralement plusieurs sortes d’assurances.
Certaines vont couvrir les éléments d’actifs pour certains risques comme l’incendie ou le vol, et d’autres ont pour objet de couvrir une éventuelle mise en jeu de la responsabilité de l’entreprise.
Ces deux premières catégories de primes versées sont parfaitement déductibles.

Une seule précaution à prendre, il faudra porter dans un compte de régularisation actif, à distraire des charges déductibles la fraction de la prime qui concernera l’exercice suivant.




Troisième catégorie, Les sommes versées par les entreprises en application des contrats d’assurance-vie qu’elles ont pu souscrire :
Ø  L’assurance est contractée au profit de l’entreprise elle-même, sur la tête de son personnel dirigeant, voir de certains collaborateurs, qui sont souvent les hommes-clefs dans l’entreprise.
Dans ce cas là, on peut avoir ce type d’assurance :
o    Qui peut nous être imposée par un banquier, à son profit direct généralement. Ces primes sont déductibles. Elles sont très souvent rajoutées en frais financiers. Le contrat d’assurance ne doit pas avoir pour bénéficiaire une personne autre que l’organisme prêteur, mais il a déjà été admis que la déduction restait possible alors même qu’un contrat prévoyait une sorte de double bénéficiaire : le banquier prêteur de deniers tant que le prêt n’avait pas été intégralement remboursé, et à l’épouse du dirigeant une fois le sinistre réalisé et le banquier totalement désintéressé selon un arrêt du Conseil d'Etat du 18 Juillet 1992.

Même si les sommes ne transitent pas par el compte de l’entreprise, le paiement entre les mains du banquier entraîne chez la société souscriptrice, une augmentation de l’actif net entre l’ouverture et la clôture de l’exercice, et donc un résultat imposable.
Ce résultat imposable bénéficie d’une mesure d’étalement sur 5 ans.

L’administration a une position plus restrictive que le Conseil d'Etat sur ces contrats d’assurance, et considère que la déduction immédiate de la prime est subordonnée au fait que le banquier ait imposé la souscription. Les tribunaux sont moins exigeants, mais il faut savoir qu’il vaut toujours mieux un bon conseil, qu’un mauvais contentieux.

o    Le contrat assure la réparation des pertes d’exploitation qu’elle aura réellement subies à la suite du décès ou de l’incapacité d’au moins trois mois de l’homme-clef. Si, dans le cadre de ce contrat, l’entreprise perd définitivement la disposition des primes versées (elle ne peut les récupérer). Alors, les sommes versées sont sans conteste déductibles.

o    En revanche, l’administration n’admet pas la déduction de primes versées si le contrat prévoit le versement forfaitaire d’un capital prédéterminé. Elle n’admet que la déduction de la totalité de ces primes le jour où le sinistre se réalise sur le montant global (sur l’indemnité forfaitaire) qui elle est taxable.

Dans un arrêt du 29 Juillet 1998, le Conseil d'Etat a admis la déduction des primes versées au titre d’un tel contrat, à leur échéance (et donc sans attendre la réalisation du risque).

Ø  L’assurance est contractée par l’entreprise, dans le cadre d’un contrat-groupe au profit des membres de son personnel. C’est extrêmement fréquent dans les grandes entreprises.
Imaginons qu’une entreprise a en moyenne un effectif de 600 salariés. Elle demandera à son assureur, s’il couvre les 600 salariés, quel est le montant de la prime de groupe, dont bénéficieront l’ensemble des salariés de l’entreprise ? L’assureur va faire un contrat, à un prix beaucoup plus intéressant que celui résultant de la souscription individuelle d’un contrat d’assurance décès par chacun des salariés.

Dans ce cas là, on évite la visite médicale individuelle. Il y a une mutualisation du risque sur les 600.
Il est évident qu’une partie de cette prime sera réallouée/réaffectée à chacun des bénéficiaires en tant qu’élément de sa rémunération. Cela veut donc dire que cela sera un avantage pour chacun des bénéficiaires. Cela sera donc soumis aux cotisations sociales, et aux impôts sur les revenus entre les mains de chacun des bénéficiaires.

-          Les frais d’étude et de recherche
En ce qui concerne ces frais d’étude et de recherche, on trouve une règle particulière ressortant de l’article 236 du CGI, qui précise que les dépenses de fonctionnement, exposées dans les opérations de recherche scientifique ou technique, y compris toutes les dépenses de conception de logiciel, peuvent au choix de l’entreprise être immobilisées ou déduites du résultat de l’exercice au cours duquel elles ont été exposées.

Il ne s’agit que des frais généraux nécessités par les opérations de recherche : la location des laboratoires, le matériel utilisé dans ses laboratoires, les achats de fournitures, et les dépenses de personnel. Cela ne concerne pas les investissements matériel, installation, qui seront immobilisés et amortissables.

Pourquoi cette règle ? Si je déduis tout de suite, je minore mon résultat fiscal. On risque de le minorer beaucoup trop, et de ne plus avoir de résultat. Il faut toujours laisser apparaître un certain résultat, des bénéfices, et satisfaire leurs actionnaires.

-          Les redevances liées à l’exploitation de brevets, de marques

Les versements qui sont faits par l’entreprise en contrepartie de la concession ou désormais depuis la dernière loi de finances, de la sous-concession, de brevets, de marques, de droits de la propriété industrielle, mais aussi d’améliorations de ces brevets, et d’inventions brevetables sont déductibles.
Il faut savoir qu’il existe de nombreux cas dans lesquels on a des inventions qui sont tout à fait intéressantes, mais qui ne sont pas brevetables (elles n’ajoutent pas une qualité nouvelle à l’invention).

-          Les rémunérations d’intermédiaires et honoraires

A partir du moment où on a versé les commissions, les honoraires à des tiers, ne faisant pas partie du personnel salarié, on doit pouvoir déduire les sommes versées à la condition que ces sommes figurent sur un imprimé qui s’appelle « Déclaration des commissions et honoraires ». Cette déclaration figure dans un imprimé qui lui s’intitule malencontreusement « Déclaration annuelle des salaires ».

Les commissions sont déductibles, y compris certaines dont il est quelque peu délicat d’indiquer la contrepartie. Certaines opérations d’entremises existent, et quelqu’un est intervenu… mais on ne connaît pas la nature exacte du servi ce rendu. Si on peut établir, chiffres à l’appui, la réalité du service rendu, alors cela sera déductible.

Sauf dans un cas, le §2 de l’article 39 du CGI interdit la déduction des dépenses supportées pour la corruption d’agents publics étrangers.

-          Les cadeaux et dépenses de publicité et de relations publiques

Les cadeaux d’entreprise ont un plafond en TVA.
En impôts sur les sociétés, il n’y a pas de plafond ou de montant. Les cadeaux sont déductibles du moment qu’ils ne relèvent pas d’une gestion anormale. Cette condition peut être en principe remplie même pour des cadeaux illicites. Il faudra démontrer le montant du cadeau, et l’intérêt du cadeau pour l’entreprise.

Il y a de nombreuses entreprises où il est interdit de recevoir le moindre cadeau, et où le moindre cadeau reçu doit être automatiquement remis au Comité d’Entreprise, qui les redispatche. C’est une cause de licenciement dans un certain nombre d’entreprises.

Pour les dépenses de publicité, on trouve les contrats que l’entreprise a pu passer avec certains publicitaires, et les dépenses de parrainage. L’entreprise qui parraine la manifestation doit mettre en évidence son identité, en utilisant le support publicitaire approprié, et il faut bien sur que les dépenses restent en rapport avec l’avantage qu’elle en attend.

A un moment donné, il y a eu une tentative administrative pour essayer de retoquer les entreprises de vente par correspondance qui éditent des catalogues. Ceux-ci sont édités à une date et vont servir pendant l’exercice suivant. Il aurait fallu ne pas déduire la totalité du prix du catalogue.
Par une décision du 29 Juillet 1998, le Conseil d'Etat a mis fin à cela. La déduction est totale dès l’impression.

Il en va de même pour les films publicitaires utilisés sur plusieurs années.

Pour les voyages de stimulation, offerts par les entreprises dans un but de promotion commerciale aux membres de leur réseau de distribution, et à la personne qui les accompagne. Ils seront déductibles.

-          Les dons et libéralités

A priori, donner n’est pas dans l’objet d’une société.
Cela étant, on admet les dons à des œuvres d’intérêt général.
Il existe une règle particulière. Les dons à des œuvres d’intérêt général ne sont pas déductibles du résultat, mais ils vont ouvrir droit à une réduction d’impôt égale à 60% de leur montant retenus dans la limite de 5 pour 1 000 du chiffre d’affaires, selon l’article 238 bis I du CGI.

Comme ils ne sont pas déductibles du résultat fiscal, j’ai donné 1 million à une association pour la recherche sur le cancer. Comptablement, j’ai moins 1 million.
Les dons ne sont pas déductibles, mais vont ouvrir droit à une réduction, cela veut dire qu’il va falloir réintégrer sur l’imprimé 2058 A de détermination du résultat fiscal, la somme de 1 million. Une fois l’impôt calculé, on retranchera/déduira 60% du don, dans la mesure où ces 600 000 n’excèdent pas les 5 pour 1 000 du chiffre d’affaire.

B)       Les impôts et taxes

On peut résumer la situation en se disant que sont déductibles tous les impôts et taxes dont la déduction n’est pas interdite. Ces impôts dont la déduction est interdite sont l’impôt sur les sociétés majoré éventuellement des contributions additionnelles, la TVTS (Taxe sur les Véhicules de Tourisme des Sociétés).

En dehors de cela, il s’agit de taxes particulières comme pour des taxes de construction de bureau en région parisienne…

Sont déductibles les impôts qui sont mis en recouvrement au cours de l’exercice. Si je reçois un impôt de type « contribution économique territoriale », je reçois un papier en haut du quel il y a écrit « date de mise en recouvrement 15 octobre », « date limite de paiement 15 novembre », c’est la dernière date qui est importante.
Si jamais, j’ai clôt mon exercice au 30 octobre, cet impôt doit être sur l’exercice N, et non sur l’exercice N+1. On ne diffère pas la déductibilité.

Toutes les majorations fiscales comme les intérêts de retard ne sont plus déductibles.
Il faut tout de suite aller voir le banquier, et emprunter de l’argent.
Il en va de même pour les transactions fiscales.

Toutes les sanctions pécuniaires et pénalités mises à la charge de l’entreprise ayant contrevenu aux obligations légales, communautaires, internationales ne sont pas déductibles, selon l’article 39-2 du CGI. Il en va de même pour toutes les amendes infligées à une personne morale. Il en va de même pour les PV de circulation par exemple.

C)       Les frais de personnel

1.       Les rémunérations de dirigeants de sociétés

Les rémunérations allouées à leurs dirigeants par les sociétés passibles de l’I/S sont en principe déductibles.
Déductibles à la condition qu’elles correspondent à un travail effectif, qu’elles ne soient pas excessives eu égard à l’importance du service rendu, et qu’elles aient été fixées par l’organe compétent.

Le vérificateur a des tableaux, et il vérifie comment se situe le salaire du président par rapport à ces colonnes.
C’est le cas, dans les SA pour les personnes exerçant les fonctions de PDG, PCA, DG, DGD… Ils relèvent fiscalement des traitements et salaires. Leurs rémunérations sont déductibles.

Pour les SA à directoire, il faut également prendre en compte les membres du directoire, et le cas échéant, les membres du conseil de surveillance s’ils sont en même temps salarié (ce qui n’est pas très fréquent en pratique).

Dans les SAS, sont déductibles du résultat de l’entreprise les rémunérations versées au Président (Seul organe certain en SAS, puisque c’est le seul prévu par les articles L. 227-1 et suivants du Code de Commerce), mais DG, DGD si on veut les inscrire sur le K-bis, mais également d’autres dirigeants portant d’autres noms…

Dans les SARL, sont déductibles les rémunérations du gérant.
Il en va également de même dans les commandites par action, pour les gérants commandités ainsi que dans les sociétés de personne ayant opté pour l’I/S.

Les rémunérations déductibles ne se limitent pas aux rémunérations fixes. Elles peuvent comprendre dans certains cas, des avantages en nature, des participations au chiffre d’affaires et également des jetons de présence. Pour ces derniers, leur déduction fait l’objet d’une limitation spécifique.
En application de l’article 210-sexiès du CGI, les jetons de présence ne sont déductibles que dans la limite globale de 5% de la moyenne des 5 ou 10 plus hautes rémunérations (selon que l’entreprise a un effectif qui ne dépasse pas ou dépasse les 200 salariés), le tout multiplié par le nombre d’administrateurs. On trouve le montant des jetons de présence déductibles.

Ces jetons dits « de présence » sont des enveloppes globales et annuelles fixées par l’assemblée, au titre de l’activité des administrateurs lors de l’année précédente. Ensuite, cette enveloppe est librement répartie par le conseil en son sein. Une décision du Conseil d'Etat vient de dire que de toutes les façons, outre cette limitation spéciale, les jetons ne sont déductibles que dans la mesure où l’administrateur travaille.

Exemple :
Une SA ayant 12 administrateurs a versé à ceux-ci au titre de l’exercice 2009, 150 000€ de jetons de présence, qui ont été comptablement compris dans les charges de l’exercice 2010.
Par hypothèse, cette société emploie plus de 200 salariés, et a versé en 2010 aux 10 salariés les mieux rétribués une rémunération totale de 1million 600 euros, soit une rémunération moyenne de 160 000€ par bénéficiaire.

Or, 5%x160 000x12 = 96 000€.
Les jetons versés ne sont déductibles que dans la limite de 96 000€, ce qui entraîne la réintégration dans le bénéfice imposable d’une somme de 54 000€.

Pour les sociétés qui emploient moins de 5 personnes, la déduction des jetons de présence est limitée à 457€ par membre du Conseil d’Administration.

2.       Les avantages en nature accordés aux dirigeants

Ceux-ci doivent être inscrits en comptabilité sous une forme explicite, cela est imposé par l’article 54 bis du CGI. La non-inscription des avantages en nature entraîne la non-déductibilité de ces avantages.
Les avantages en nature peuvent être multiples : la voiture de fonction du/des dirigeants par exemple.

Elle a beau s’appeler voiture de société, il bénéficie d’un avantage en nature calculé forfaitairement, et on va en déclarer les 2/7 en avantages en nature. Il est supposé utiliser la voiture pour les besoins de l’entreprise les 5/7 restants.

On prend également en compte les frais de participation engagés par les administrateurs, qui sont déductibles pour la société mais ne constituent pas un revenu imposable pour les bénéficiaires, puisqu’il s’agit de remboursements de frais sur pièce, justificatifs.
Il en ira de même des remboursements de frais accordés aux dirigeants, sur justificatifs.
On va vérifier que le dirigeant n’est pas parti inviter sa belle-mère au restaurant, mais bien un client. Il faut donc un intérêt de la société.

Un bémol toutefois, lorsque des entreprises versent à leurs dirigeants des allocations correspondant à certaines dépenses somptuaires, comme par exemple une entreprise verse à un dirigeant qui est propriétaire d’une voiture de tourisme qu’il utilise au quotidien, on lui verse une indemnité destinée à couvrir l’amortissement de ladite voiture. Alors, cette indemnité n’est pas déductible dans la mesure où elle s’applique à la fraction de l’amortissement correspondant à la partie du prix d’acquisition qui excède la limite fixée par la loi (9 900€ ou 18 300€ selon le taux de CO²).
En dehors de cela, il faut simplement savoir qu’en pratique les entreprises évitent d’accorder aux dirigeants des remboursements forfaitaires de frais. On peut en faire aux salariés, mais il ne faut pas en faire à des dirigeants car ces remboursements forfaitaires sont considérés comme un revenu imposable entre les mains du dirigeant.

3.       Les charges sociales et dépenses diverses supportées dans l’intérêt du personnel

D’une manière générale, les cotisations versées par les entreprises au titre des charges sociales constituent des dépenses fiscalement déductibles.
Concernant les versements en vue de la retraite, il faut distinguer les versements destinés à financer la retraite des salariés ou des dirigeants, effectués au profit de la Sécurité Sociale au titre de l’assurance-vieillesse, et aux caisses de retraite au titre des régimes complémentaires obligatoires, qui sont déductibles sans difficulté, et les versements aux retraites supplémentaires que l’entreprise alloue elle-même à ses anciens collaborateurs.

Ces derniers ne sont déductibles fiscalement que si elles sont versées en application d’un régime collectif.
Qu’est ce qu’un régime collectif ? Il faut que l’engagement de l’entreprise ait un caractère général et impersonnel. Il suffit que cela couvre une catégorie de personnes comme les cadres, ou les cadres-dirigeants.

Plus les rémunérations d’activité sont hautes, plus le taux de couverture à la retraite est bas.
Il y a également une obligation juridique de l’entreprise.

Quant aux entreprises qui ne seraient pas leurs propres assureurs, confiant à une compagnie d’assurance le service des retraites supplémentaires, alors la déduction des primes est subordonnée à la condition que le contrat prive l’entreprise versante de tout droit à restitution des capitaux versés à la compagnie.

4.       Les indemnités versées à des salariés licenciés

Elles sont admises en déduction dès lors que le versement ne procède pas d’une décision de gestion anormale, ce même si le montant versé excède celui prévu par la convention collective, ce même si le licenciement a un caractère abusif.

5.       Les dons et subventions dans l’intérêt du personnel

Les subventions versées aux œuvres sociales réservées au personnel de l’entreprise sont déductibles sans limitation à condition que les sommes cessent d’être à la disposition de l’entreprise. C’est le cas des sommes versées à des sociétés de secours mutuel, et plus généralement au comité d’entreprise.

Elles sont déductibles sans plafond.

Il existe une catégorie particulière de don, créé en 2000 avec un grand discours qui disait qu’il fallait mettre fin au fossé numérique. Cela recouvrait les salariés des entreprises qui n’avaient pas chez eux, un ordinateur.
On peut donner des ordinateurs à ces salariés dans la limite d’une somme de 1 525€ par salarié selon l’article 39-11 du CGI. Le salarié va pouvoir recevoir cet ordinateur en étant exonéré fiscalement et socialement sur l’avantage en nature ainsi reçu. Oui mais l’entreprise n’a pas le droit de déduire les charges correspondantes. Ce texte n’a donc pas rencontré un franc succès.

D)      Les charges financières

Dans cette catégorie, on trouve notamment les intérêts des emprunts mais aussi les escomptes accordés.
Les intérêts déductibles des résultats d’un exercice sont ceux qui ont couru au cours de cet exercice. Le point particulier à bien connaître, concerne les comptes-courants d’associé et les emprunts intra-groupes.

La loi sur le monopole bancaire réserve aux établissements de crédit le monopole des opérations de banque à titre habituelle, codifiée dans le Code Monétaire et Financier.




Les comptes-courants d’associé

L’article 312-2 du Code Monétaire et Financier autorise les associés d’une entreprise à lui prêter de l’argent de manière régulière, dans la mesure où ces associés possèdent 5% du capital.

Les emprunts intragroupes

L’article 511-7 3° du Code Monétaire et Financier qui autorise toutes les opérations de trésorerie à l’intérieur des groupes de société, entre sociétés ayant entre elles des liens de capital permettant à l’une d’entre elles d’exercer un contrôle effectif sur l’autre.

Lorsqu’une entreprise emprunte des capitaux, doit-il remettre de l’argent en capital ou en compte courant ?
Sachez que dans le choix entre capital et compte-courant, il détient d’ores et déjà 80% du capital de sa société et le reste est détenu par sa famille. Il n’a aucun problème de contrôle.
Il va me poser deux questions : Quand est ce qu’il peut récupérer son argent ? Combien cela lui rapporte-t-il ?
S’il a mis de l’argent dans le capital, il a la casquette d’associé ou d’actionnaire.
S’il a mis de l’argent dans le compte-courant, il a la casquette de prêteur.

S’il est associé/actionnaire, il récupèrera son argent peut être, selon l’aléa social. Il les récupèrera s’il arrive à obtenir un prix de vente supérieur ou égal à son prix d’achat.
Le revenu du capital investi d’une société, ce sont les dividendes. Il y a un double aléa, cela lui rapportera peut être. Il faut un bénéfice distribuable, et une décision de l’organe compétent. De plus, les dividendes sont versés après paiement de l’I/S.

S’il est prêteur, c’est a priori quand je veux, sauf s’il y a une convention de blocage (ce qu’exige de temps en temps les banquiers), et sauf clause de préavis.
Cela rapporte le taux d’intérêt prévu à la convention de compte-courant, même en l’absence de bénéfices.
Ils sont en principe déductibles du résultat fiscal.

Le législateur fiscal a mis des conditions à la déductibilité » des intérêts versés sur les comptes-courants.
A l’origine, il y avait trois conditions (il n’y en a plus que deux pour les personnes physiques depuis le 1er Janvier 2007) :
-          Le capital social doit être intégralement libéré, avant de rémunérer les comptes-courants.
-          Le taux de rémunération ne doit pas être excessif (le TMP, Taux effectif Moyen pratiqué par les établissements de crédits pour des Prêts à taux variable accordés à une entreprise pour une durée moyenne de 2 ans est publié). Il était de 3,90% en 2010.
Si on dépasse le TMP, on ne réintégrera que la fraction excédentaire.

Ces deux conditions continuent à s’appliquer aux prêteurs-personnes physiques.
-          Condition réécrite en 2007.
Auparavant, elle existait telle quelle « le montant total des comptes-courants d’associés-dirigeants ne doit pas excéder une fois et demie le capital social ».
Comment faisaient les entreprises anglaises investissant en France ? La Grande-Bretagne, et une société-mère investissait en France en créant une SARL. Or, le dirigeant et l’associé n’étaient pas forcément la même chose.
On a rajouté « le montant total des comptes-courants d’associés-dirigeants ou majoritaires ne doit pas excéder une fois et demie le capital social ». Cela voulait dire que le compte courant.

Cette condition ne s’applique pas aux sociétés mères françaises soumises à l’I/S.
Cela portait atteinte à l’égalité devant la loi, et à la libre-circulation des concurrences. AP – 30 Décembre 2005.

Dans l’article 212 du CGI, cela est réécrit visant la sous-capitalisation des filiales, et que celles-ci soient française ou étrangère, on a remis tout le monde dans la même limitation : il n’y a plus de discrimination.


Les intérêts rémunérant les avances consentis par les entreprises doivent respecter certaines limites :
-          Le produit correspondant au montant des intérêts est multiplié par le rapport existant entre une fois et demie les capitaux propres de l’entreprise et le montant moyen des sommes prêtées.
-          Il faut comparer les intérêts avec 25% du résultat courant avant impôt.
-          Il faut comparer le montant des intérêts versés avec le montant des intérêts reçus des entreprises liées.

Si ces trois critères sont dépassés, alors on aura à réintégrer les intérêts excédentaires à la condition que le montant des intérêts non-déductibles excède lui-même 150 000€.

Pour les mesures de soutien financier à l’intérieur d’un groupe de société, il y a les avances sans intérêts. Celles-ci sont dangereuses. On préfère faire des taux normaux, et puis éventuellement d’abandonner les créances. Si on ne réussit pas à démontrer l’intérêt propre de celle qui consent cette avance, elle va se voir réintégrer le montant des recettes auxquelles elle a anormalement renoncé.

Pour les abandons de créances, il faut qu’il soit justifié chez celle qui le consent.
Cet abandon peut être justifié par des raisons commerciales (abandon à caractère commercial).
Il y aura diminution du passif, et augmentation de l’actif net chez la filiale.

Il peut aussi y avoir un abandon de créance à caractère financier. Ce sont des abandons décidés compte tenu de relations seulement financières entre les deux sociétés. Le Conseil d'Etat a également qualifié de tels abandons, les sommes abandonnées par une société-mère afin de mettre fin aux relations commerciales qu’elle entretenait avec sa filiale.

La société-mère détient 80% de la filiale. Elle lui fait un abandon de créance de 300, alors que la filiale est à – 200.
Déduction n°1 de 200. J’arrive donc à zéro. Cela est déductible intégralement.
Déduction n°2, j’arrive donc à + 1°°, cela n’est déductible que proportionnellement au capital de la fille détenu par d’autres que la mère. La mère en détient 80%, je peux déduire 200%.
Déduction globale de 220.

Cette règle peut paraître curieuse, et est justifiée par l’administration en disant que tant que la mère comble le trou existant dans la caisse de sa fille, c’est une charge déductible pour elle. A hauteur de la situation positive de la fille, l’administration considère qu’au bilan de la mère, il y a des titres de participation à l’actif qui n’ont pas été modifiés par l’abandon de créance, mais ceux-ci ont pris de la valeur, puisque 80% de la situation positive viennent augmenter la valeur des titres de participation.
Or, il ne peut pas y avoir de charges déductibles, lorsque le prix payé a pour contrepartie l’entrée à l’actif d’une immobilisation ou la valorisation d’un élément.

L’arrêt Haussmann Promo du 31 Juillet 2009, où il est dit qu’il faut prendre la situation à la clôture de l’exercice de la mère pour apprécier le montant (la situation de capitaux propres). Mais une circulaire est intervenue pour maintenir la doctrine antérieure.

Pour la fille, l’abandon de créance va provoquer comme toujours une disparition d’une dette de 300 au passif, qui entraînera mécaniquement une augmentation de l’actif net de 300. Il y aura un résultat imposable égal à 300, même si une fraction de l’abandon n’est pas déductible chez la mère.

V. Le dispositif de l’article 216 A du CGI.

Quand on va apprécier la normalité de l’abandon de créance, c'est-à-dire est-ce que la fille en a besoin, est-ce que la mère y a un intérêt propre, cela s’apprécie à la date de l’abandon. Reste à savoir à quelle date on apprécie la situation nette négative.
Il pouvait apparaître stupide d’avoir fait un abandon de créance de 300, et non de 200. On fait un tel abandon, car on s’est plantés. Ce, parce qu’on fait des abandons de créance plutôt pour soutenir les filiales en fin d’exercice.


Ces abandons de créance sont extrêmement fréquents.
Il y a très souvent des abandons de créance qui vont être consentis peu de temps avant la cession d‘une filiale, pour essayer de lui donner une meilleure mine. Cela n’est pas de nature à faire obstacle à la déduction de la charge correspondante, dès lors que la remise de dette n’a pas été visiblement un élément essentiel de l’accord conclu avec les futurs cessionnaires.

Il est des cas où la situation de la filiale est tellement désastreuse, qu’on ne peut même plus envisager de la sauver par des abandons de créance, mais on souhaite la faire disparaître le plus rapidement possible. On utilise le plus fréquemment la technique de la fusion, simplifiée lorsqu’on a pu récupérer 100% de la filiale (V. les textes du Code de Commerce), mais on peut également utiliser l’article 1844-5 du Code Civil autrement dit la technique de la dissolution par confusion de patrimoine que la pratique appelle très souvent une « tup » de façon erronée.

La tup, c’est la conséquence de l’opération de fusion comme celle de dissolution-confusion. C’est la transmission universelle de patrimoine. On va faire disparaître assez rapidement des sociétés en fâcheuses postures. On va donc constater à cette occasion ce que l’on appelle un mali de fusion ou un mali de confusion, puisqu’on récupère plus de dettes que l’actif.
Depuis la réforme comptable s’appliquant aux fusions, c'est-à-dire depuis le 1Er Janvier 2005, ce mali de fusion, ou de confusion n’est absolument plus déductible chez la société-mère.
Les dispositions de l’article 209 II CGI en interdisent expressément la déduction.

Les aides consenties par une filiale à sa mère
Cela peut sembler a priori anormal. Cela étant, le Conseil d'Etat en a déjà admis la déduction.

La société-mère détient la filiale, qui est sur le point de passer un très gros contrat avec une société allemande spécialisée dans l’outillage. Elle deviendra le distributeur exclusif de la société allemande. Simplement, la mère de F est en difficultés, et le cocontractant allemand refuse de passer le contrat avec la filiale, tant qu’elle reste filiale. Il n’a pas envie que la filiale soit entraînée dans la déconfiture de la mère.

La fille a versé de l’argent à sa mère, pour qu’elle la lâche.
La mère a reçu une subvention de sa filiale, plus un certain prix d’achat par une société tierce, la filiale devenant la fille de la société tierce. Elle a donc reçu un double prix.
On a réussi à démontrer l’intérêt propre de la fille.

Dans l’arrêt, il est dit expressément qu’une fille peut avoir un intérêt propre à verser de l’argent à sa mère pour ne plus être détenu par une mère en difficulté. Il s’agit d’un arrêt du 3 Novembre 1989 – Casopeer.

Les aides entre sociétés-sœurs
Le Conseil d'Etat a plus de mal à les admettre. Il n’y a pas de participation entre les deux sœurs.
Pourquoi se consentiraient-elles des aides ? Soient parce qu’elles ont des relations commerciales ensembles, soit parce que l’honneur de la famille est en jeu.

Les aides consenties à une sous-filiale
Il s’agit d’une société qui a renoncé à une créance sur une entreprise en difficulté, qui était sa sous-filiale. Si l’aide des grands-parents n’a rien d’illégitime, en revanche, le Conseil d'Etat a jugé qu’elle était subordonnée au fait que la mère (société intermédiaire) était elle-même en situation difficile (en situation nette négative), et resterait dans cette situation si la grand-mère lui accordait directement son aide.

E)       Rappels sur les charges somptuaires

Les charges somptuaires ne sont a priori pas déductibles. Une présomption les atteint, en fonction des dispositions de l’article 39-4 du CGI.
Il en existe quatre grandes catégories seulement.
(Sinon, on peut les contester en disant que les frais ne relèvent pas d’une gestion normale).

Chasse, pêche. Il s’agit des charges concernant les résidences de plaisance ou d’agrément, à l’exception de celles ayant un caractère social, les voitures particulières (pour la fraction de leur prix d’acquisition dépassant 9 900€ ou 18 300€ en fonction de leur taux d’émission de CO²), et les dépenses de toutes natures concernant les yachts et bateaux de plaisance.
Ces exclusions s’étendent aux amortissements concernés.

Les entreprises peuvent éviter la réintégration des diverses dépenses à la condition qu’elles démontrent que cela relève de l’objet même de leur activité.
Il ne faut pas oublier, qu’elles peuvent aussi, en application de l’article 39 7° du CGI, relatifs aux dépenses de parrainage, éviter la réintégration de charges qui ont été exposées en vue d’obtenir la disposition de bateaux spécialement équipés pour la course, utilisés exclusivement à des fins de promotion de l’entreprise ou de ses produits. De même, l’administration a également admis qu’il pouvait en aller de même pour les voitures acquises pour la course automobile, affectées de manière durable et exclusive à cet usage.

Pour les résidences de plaisance ou d’agrément, il existe quelques exceptions.
La première est les œuvres sociales.
Il y aussi les demeures historiques, qui peuvent être utilisées comme bureaux ou résidences pour l’accueil des clients, pour l’organisation de séminaires, de congrès… Alors, on peut admettre qu’il n’y aura pas réintégration de la charge somptuaire.

Il en va de même pour les résidences données en location à un prix normal à un tiers, un membre du personnel ou un dirigeant, ou même seulement mis à disposition pourvu qu’on réintègre l’avantage dont ils bénéficient comme constituant un élément de sa rémunération.
Depuis la loi de finances de 2009, pour contrer la jurisprudence du Conseil d'Etat très restrictive, le législateur a considéré que si cette résidence servait à l’entreprise d’adresse ou de siège et pouvait servir à l’accueil de la clientèle, on pouvait également échapper à la réintégration.
Ils ont quand même intérêt à recevoir effectivement des clients.

Il faut absolument que l’entreprise puisse apporter des justifications pour toutes ces occupations…
Il faut absolument comptabiliser les charges somptuaires distinctement, selon l’article 223 quater du CGI. Et article nous dit que les sociétés détenant directement ou indirectement (par l’intermédiaire de filiales), des biens ou des droits générateurs de charges somptuaires doivent faire apparaître distinctement ces charges dans leur comptabilité, et de surcroit, en soumettre le montant y compris l’impôt auquel elles donnent lieu à la collectivité de leurs associés ou actionnaires, pour leur faire approuver lesdites dépenses (Ce qui risque de calmer certains).

Sous-Section III – Les amortissements pratiqués

§1 – L’objet et la définition des amortissements

Selon la définition classique, l’amortissement est la constatation comptable de la dépréciation d’un bien.
Simplement, tout le régime des amortissements a été profondément modifié par la grande réforme comptable, appliquée à compter du 1er Janvier 2009, qui a conduit les entreprises à constater désormais une divergence entre les règles comptables et les règles fiscales.

Que se passait-il avant ?
Pour l’établissement de leurs comptes, les entreprises avaient été conduites à fixer leur plan d’amortissement en fonction des durées consacrées par les usages de la profession.
Dès lors que l’on respectait les usages de la profession, on était en règle avec les dispositions impératives de la loi fiscale (Article 39-1 du CGI, les amortissements annuels doivent être contenus dans les limites de ceux généralement admis selon les usages de chaque profession).
Chaque année, on faisait cette dotation aux amortissements, selon la règle fixée par l’article 39 B du CGI qui existe toujours, règle de l’amortissement linéaire minimum obligatoire.

Cette règle signifie qu’à la clôture de chaque exercice, une entreprise doit avoir amorti les biens qui figurent à son bilan, au moins à hauteur de ce que l’on appelle le linéaire cumulé. Cette règle se comprend à l’évidence.
SI on laisse apparaître la valeur d’origine, alors qu’il s’est déprécié par le temps ou l’usage, on laisse apparaître un bien surévalué, et donc la présentation d’un bilan inexact.

Si on a un bien qui vaut 100, amortissable su r10 ans. Le taux linéaire est de 10%.
Chaque année, je vais donc doter 10 en première année, etc…

Cela ne veut pas dire que chaque année, je dois passer au moins 10. A la clôture de chaque exercice, je dois avoir amorti à la hauteur des linéaires cumulés. Il existe des amortissements dérogatoires (dégressifs).

Si sur ce bien, j’ai pu passer une dotation de 25 en amortissement dérogatoire l’année 1.
En année 2, si je ne dote rien, je suis conforme à la règle de l’amortissement linéaire obligatoire.
En année 3, je peux doter 5 seulement.

Si en année 3, je choisis de passer 0. J’ai irrégulièrement différé 5. Les amortissements irrégulièrement différents sont définitivement perdus, mais seront néanmoins pris en compte dans le calcul d’une plus-value ultérieure comme s’ils avaient été pratiqués, alors qu’à l’inverse, les amortissements régulièrement différés peuvent être rattrapés, et ce, de deux façons, selon, la situation de la société quand elle a différé l’amortissement.

Si la société était en situation déficitaire, les amortissements régulièrement différés pendant un exercice déficitaire pourront être rattrapés avec l’annuité normale. Ils se cumuleront avec l’annuité normale dès le premier exercice bénéficiaire
En revanche, si on a différé régulièrement un amortissement en période bénéficiaire, alors on le rattrape par application du taux constant à la valeur résiduelle. Autrement dit, sur la durée d’utilisation restante.

NB : L’amortissement linéaire consiste à appliquer un taux constant à la valeur d’origine du bien. A priori, en linéaire, on ne pourra jamais différer des amortissements, sauf si on a eu droit à un amortissement exceptionnel la première année.

En revanche, le dégressif est un amortissement qui consiste à appliquer un taux constant, mais à la valeur résiduelle.

Par rapport à ces durées normales d’utilisation, on a toujours admis qu’il pouvait y avoir une variation d’environ 20% de la durée d’usage par rapport aux durées pratiquées par la profession. Cela a toujours été admis dans des secteurs comme l’armement, l’aéronautique, le cinéma ou lorsque la société peut établir des circonstances particulières qui font que le bien va s’utiliser plus ou moins vite chez elle.

Désormais, les règles comptables nous disent que l’amortissement d’un bien doit être réparti sur l’utilisation prévisible du bien, mais plus précisément sur la période de consommation des avantages économiques attendus de l’actif. Il a fallu changer les durées d’amortissement aussi bien pour les biens acquis pour les entreprises à compter de 2005 (Normes comptables), mais il a aussi fallu modifier les tableaux des biens acquis auparavant.

Tous ces changements sont dépourvus d’effets fiscaux, puisque les conditions prévues par le CGI n’ont pas été modifiées.

Dans le cas où la durée d’amortissement comptable retenue compte tenu de la nouvelle loi va excéder la durée d’usage, alors le différentiel va être constaté en amortissement dérogatoire.
Dans le cas où la durée d’amortissement a été inférieure à la durée d’usage, alors les dispositions fiscales interdisent de porter en charges déductibles du résultat fiscal la fraction de l’amortissement comptabilisé en sus de celles fiscalement admises. Le rattrapage sera opéré lorsqu’il y aura cession du bien.

Les règles essentielles à retenir sont :
-          La nécessite d’effectuer réellement un amortissement, c'est-à-dire de le pratiquer en comptabilité.
-          Toujours respecter à la clôture de l’exercice l’amortissement minimal obligatoire, c'est-à-dire que la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l’acquisition ou la création d’un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés selon le mode linéaire, sur la durée normale d’utilisation


§2 – La distinction entre les immobilisations et les frais généraux

Première précision
Il existe une règle de tolérance permettant aux entreprises de comprendre dans leurs charges immédiatement déductibles le prix d’acquisition des matériels et outillages y compris les matériels et mobiliers de bureaux, ou les logiciels (sites Internet également), dont la valeur unitaire HT ne dépasse pas 500€.

Cette règle est absolument à connaître.
C’est cette règle qui existe pourquoi on a autant d’imprimantes qui sont à 499€HT.

Pour le mobilier des bureaux et des magasins commerciaux, cela peut être passé en charges, mais ce seulement pour les achats destinés au renouvellement courant de nos précédents matériels ou mobiliers.
Concernant les logiciels crées par l’entreprise, on peut en obtenir la déduction fiscale immédiate ne constant un amortissement égal à la valeur du bien.
Pour ceux qui sont achetés par l’entreprise, ils sont amortissables (quand ils dépassent 500€).

On ne raisonne qu’en valeur HT.

Pour les dépenses d’entretient et de réparation, normalement, ce sont des charges déductibles sauf lorsqu’elles présentent le coût d’acquisition de l’actif ou lorsqu’elles confèrent un supplément de valeur.

Pour les films publicitaires, ils peuvent être directement passés en charges (même si le film se prolonge au-delà d’un an).

Pour les dépenses de documentation, le Conseil d'Etat a jugé que c’étaient des éléments de l’actif immobilisé les ouvrages tels que les répertoires de jurisprudence constituant une documentation perpétuellement remise à jour. Le Plan Comptable Général les compte comme des charges. Cela est également contraire à la doctrine administrative qui admet que les frais de documentation techniques sont à comprendre parmi les frais généraux déductibles de l’exercice au cours duquel ils ont été exposés.

§3 – La détermination du prix de revient à amortir

C’est l’article 38 quinquies de l’annexe 3 du CGI qui fixe des règles à respecter sur les immobilisations à l’actif du bilan. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d’origine.

Leur coût d’acquisition pour les immobilisations acquises à titre onéreux, c'est-à-dire prix d’achat minoré des remises, et rabais, et majoré des coûts engagés pour la mise en état d’utilisation du bien, et des coûts d’emprunt. En revanche, les droits de mutation, les honoraires, les commissions qui sont liées à cette acquisition peuvent au choix de l’entreprise soient majorés le coût d’acquisition, soient être déduites immédiatement en charges. C’est la dernière solution qui est généralement retenue.

Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, c’est la valeur vénale que l’on retient.
Pour les immobilisations apportées, c’est la valeur d’apport que l’on retient.
Pour les immobilisations créées par l’entreprise, c’est le coût d’acquisition des matières et des fournitures consommées augmentées de toutes les charges directes ou indirectes de production et des coûts d’emprunt dans les conditions de l’article 38 undecies du CGI.










Cas Pratique :

La société « Aie Confiance » est une SAS au capital de 300 000€, intégralement libéré, qui a pour objet essentiel le conseil en stratégie, et en développement des ressources humaines. Son siège social est à Paris, et son Président dont le sang-froid est mondialement connu, est Monsieur « Kââ ».
La société a réalisée en 2010 un chiffre d’affaires HT de 10 000 000 millions d’euros, et son résultat comptable s’élève à 2 000 000 d’euros.
Monsieur Kââ n’a qu’une faiblesse : il perd totalement sa lumineuse sérénité devant la complexité des règles fiscales. Aussi vient-il me trouver pour me soumettre certaines des opérations que la société « Aie Confiance » a réalisé, et de lui exposer pour chacune de ces opérations le traitement fiscal qu’il convient d’appliquer, et de déterminer le résultat fiscal de la société (V. Imprimé 2058 A).

Première étape : l’introduction
Celle-ci est donnée par l’introduction elle-même du cas pratique.
Il faut commencer par analyser la forme juridique de la société. Il s’agit d’une SAS.
S’agissant d’une SAS, il s’agit donc d’une société opaque, et ce type de société est toujours soumis à l’impôt sur les sociétés. On nous donne le montant de son capital, le nom du Président, le CA réalisé par la société, ainsi que le résultat comptable.

-          Charges externes
o    Le 1er Avril 2010, la société a fait l’acquisition d’un logiciel permettant de mesurer le stress des cadres et a passé en charges externes, le montant du prix d’achat soit 1 196€ TTC.

Un logiciel, c’est quelque chose qui va servir de manière durable pour l’entreprise. Il s’agit donc a priori d’une immobilisation. Autrement dit, celle-ci n’a a priori rien à faire en charges externes. C’est une immobilisation amortissable. Bien sûr, il existe une mesure de tempérament qui permet de passer directement en charges le prix d’achat des immobilisations mais à la condition que celle-ci ne dépasse pas un prix de 500€ TTC.
 C’est donc ici, une immobilisation amortissable.

Il va donc falloir réintégrer dans le résultat la somme déduite par erreur.
C’est de surcroît une immobilisation amortissable, pouvant bénéficier d’un amortissement dérogatoire sur 12 mois, c'est-à-dire qui sera en fait amortie au maximum sur 2 ans. (Dans l’énoncé, on ne nous a pas donné les dates d’ouvertures et de clôture. Du coup, on considère que l’exercice coïncide avec l’année civile).

Ce n’est pas la seule erreur qui est commise.
C’est une somme HT qui devait être passée en charges, car c’est une activité de conseil, et que rie ne nous dit que c’est un assujetti partiel. C’est un assujetti qui a donc la possibilité de récupérer la TVA.
La base amortissable d’un bien est toujours la base HT, majorée de la TVA non-récupérable.

o    Le 1er Juin 2010, un don de 100 000€ a été effectué au bénéfice de l’ARGS (Association pour la Recherche de la Grande Sérénité).

La règle de principe, c’est que les dons aux œuvres ne correspondent pas à la définition même de l’objet légal d’une société, car il est là pour faire des bénéfices ou des économiques.
 Le législateur a cependant admis que les entreprises pouvaient effectivement effectuer des dons à des œuvres d’intérêt général.
On peut raisonnablement penser qu’il s’agit d’une œuvre d’intérêt général, simplement ces dons ne sont pas déductibles. Je dois donc réintégrer cette somme pour obtenir mon résultat fiscal. Je sais que je pourrai obtenir en contrepartie une réduction d’impôt laquelle est plafonnée bien sûr au montant du don, mais ce montant n’est retenu que dans la limite de 5/1000ème du CA de l’entreprise.
C’est une réduction d’impôt, donc elle viendra dans nos calculs au dernier moment.

Pour le résultat comptable, on a les réintégrations et les déductions.
Résultat comptable, plus réintégrations moins déductions = résultat fiscal.
Puis on regarde s’il existe des réductions d’impôt.

Pour l’instant, on a réintégré les 1 196 euros, et on a réintégré le don de 100 000€.
o    Le 1er Juillet 2010, la société a effectué le paiement d’une provision sur honoraires de 10 000€ au profit de Maître Coupbas, qui doit prendre en charge la défense du Président Kââ, ignoblement accusé d’avoir passé en charges le prix d’un voyage d’étude au Népal pour lui-même, son épouse et sa petite famille soit au total 6 personnes, du 1er au 31 Août 2006.

Il s’agit visiblement d’un ABS, qui a du être découvert dans le cadre d’un contrôle fiscal.
On peut raisonnablement penser qu’il est poursuivi pour ABS.
Se pose alors la question de savoir s’il est logique que les sommes versées à un avocat soient prises en charge par la société, car qui est la victime de l’ABS ? La société elle-même. Voit-on souvent des victimes qui payent l’avocat de l’auteur du délit ? On peut bien sûr soutenir qu’il y a la présomption d’innocence, mais même le MEDEF dans certains commentaires, a dit qu’on ne pouvait admettre la prise en charge des frais d’avocat par la société que dans des hypothèses très pures où il était certain qu’il n’y aurait pas de condamnation.

Il s’agit d’une avance sur honoraires de l’avocat.
On ne peut que donner un conseil au client.

-          Impôts, taxes, et versements assimilés
o    Il y a là une majoration de 10 000€ pour paiement tardif de la TVA.

Les impôts ne sont pas déductibles.
Il s’agit ici, non pas d’un impôt, mais d’une majoration pour paiement tardif. Or, depuis quelques années, toutes les majorations, même lorsqu’elles portent sur des impôts eux-mêmes déductibles, ne sont pas déductibles. La majoration va donc devoir être réintégrée fiscalement.

o    Une amende de 20 000€ pour discrimination sexuelle.

Il s’agit d’une sanction à caractère pénal. Les sanctions à caractère pénal, en vertu du principe de personnalité des délits et des peines, ne sont pas déductibles du résultat fiscal.
Comptablement, l’amende a été déduite ; fiscalement, elle devra être réintégrée.

-          Salaires, traitements et rémunérations diverses
o    Salaire annuel de Monsieur Kââ : 1 000 000€.

1 000 000 d’Euros pour une société qui a 10 000 000€ de CA et un résultat comptable de 2 000 000€, cela semble beaucoup. Il faudra indiquer qu’attention, cette rémunération a été déduite comptablement, mais néanmoins, il ne faut pas oublier que pour être déductible, une rémunération doit avoir été fixée par l’organe compétent (Statuts), ainsi que la rémunération doit correspondre à un travail effectif, et n’être pas exagérée eu égard au service rendu.
Si tel était le cas, en cas de contrôle, l’administration réintégrerait dans le résultat fiscal la fraction excédentaire de la rémunération.

Le dirigeant risque lui aussi un redressement fiscal à titre personnel, sur la partie excessive, car on considérera qu’à hauteur de ce montant excessif, il ne s’agit plus de traitements et salaires lesquels donnent droit à un abattement de 10%, mais de profits irrégulièrement distribués.

o    Jetons de présence versés aux 3 administrateurs : 50 000€, (Montant des 5 plus hautes rémunérations : 3 000 000€).

On trouve trois administrateurs.
Il faut appliquer la règle relative aux jetons de présence : ceux-ci sont une enveloppe globale, annuelle fixée par l’assemblée générale, et ceux-ci sont déductibles du résultat fiscal de l’entreprise dans la limite d’un plafond qui est égal à 5% de la moyenne des 5 ou 10 plus hautes rémunérations (plus ou moins de 200 personnes) multiplié par le nombre d’administrateurs.

La moyenne des 5 plus hautes rémunérations est de 600 000 x 5%= 30 000€.
Seule la fraction excédentaire sera réintégrée. On ne réintègre que les 20 000€ de la fraction excédentaire.

-          Charges financières
o    Le 1er Août 2010, paiement de la prime annuelle d’assurance habitation de Monsieur Kââ, soit 600€.

On découvre à nouveau une dépense personnelle de Monsieur Kââ, puisqu’il s’agit de l’assurance-habitation. Il faut savoir que cette dépense reste personnelle même si on découvrira plus tard dans le cas pratique, que c’est la société qui est propriétaire de cet appartement et qu’elle le loue à Monsieur Kââ, cela ne change rien, c’est une taxe à caractère personnelle.

o    Le 31 Décembre, les intérêts du compte-courant de Monsieur Kââ ont été versés, soit 45 000€ pour un compte-courant d’un montant de 450 000€, rémunéré au taux de 10% (le TMP s’élève par hypothèse à 5%).

Monsieur Kââ a prêté de l’argent à la société.
Pour respecter les dispositions du Code Monétaire et Financier, il faut que l’apporteur en compte-courant détienne 5% au minimum du capital de la société. Concernant les dispositions fiscales, les intérêts versés sur des comptes courants sont a priori déductibles sous réserve du respect de deux ou trois conditions selon que le prêteur est une personne physique ou une société liée.
Le prêteur est une personne physique, il faut donc que le capital soit intégralement libéré (condition sine qua non), et le taux ne doit pas être excessif c'est-à-dire qu’il ne doit pas excéder le TMP. S’il venait à excéder le TMP, alors seule la fraction excédentaire des intérêts versés serait réintégrable.

Comptablement, on a fait un chèque de 45 000€.
On va donc réintégrer 22 500€ dans la colonne réintégration.

-          Profits divers, plus et moins values
o    La société a cédé au prix de 200 000€ un terrain qu’elle possédait au nord de Paris. Ce terrain avait été acquis en 2004 au prix de 500 000€ dans le but de créer un monastère pour les traders.

Dans les sociétés IS, pratiquement toutes les plus-values, qu’elles soient à court terme ou bien à long terme, relèvent du taux plein de l’impôt sur les sociétés. Les moins-values vont donc être traitées comme une perte ordinaire. Quand la plus-value est taxable, la moins-value est déductible.
Seules échappent à cette imposition au taux plein de l’impôt sur les sociétés, les plus-values de cession de titres de participation dans des sociétés classiques, qui elles sont exonérées quand il s’agit de plus-values à long terme, sous réserve de la réintégration d’une quote-part de frais et charges de 5%, correspondant au principe de base selon lequel s’il n’y a pas de revenu imposable, il ne peut y avoir de charges déductibles.

Il y a aussi trois régimes particuliers :
-          Les plus-values de cession de titres de participation dans des sociétés à prépondérance immobilière cotées, qui relèvent d’un taux réduit.
-          Les plus-values de cession de brevets ou de concessions de brevet.
-          Les parts dans des sociétés de capital-risques.

Pour le terrain, s’il y avait eu plus-value, celle-ci aurait été taxable au taux plein de l’IS.
Il y a moins-value de 300 000€, celle-ci sera traitée comme une perte ordinaire. Y-a-t-il à opérer un redressement par rapport au résultat comptable ? On a sorti un bien qui figurait à l’actif à sa valeur d’acquisition, et on a entré en banque 200 000€, la perte comptable est de 300 000€. Puisqu’elle est déductible fiscalement, on ne fait rien. Il n’y a a aucun retraitement à opérer entre résultat comptable et fiscal.
Il en irait de même si on avait fait une plus-value.






o    La société s’est également séparée des titres de la SA « Zen Plus », société commercialisant des fauteuils, dont elle possédait depuis 2000, 10% du capital. Ces titres, souscrits au prix de 150 000€m viennent d’être cédés au prix de 100 000€.

Si une société a, à son actif, les titres d’une autre société, il va falloir regarder s’il s’agit de simples titres de placement qui en général figurent à l’actif circulant ou s’il s’agit de titres de participation figurant à l’actif immobilisé. Il y a une présomption de qualification qui s’applique : soit parce que les titres confèrent à la société qui les détient, la qualité de société-mère au sens de l’article 145 du CGI (5%), soit les titres ont été acquis dans le cadre d’une OPA/OPE.
L’article 145 nous précise que pour avoir le droit à la qualité de société-mère, il faut remplir un certain nombre de conditions :
-          Il faut détenir au moins 5% des droits de vote et des droits aux dividendes.
-          Ce sont soient des titres nominatifs, ou déposés chez un intermédiaire agréé.
-          Il faut détenir les titres en pleine propriété, assortis du droit de vote.
-          Il faut conserver les titres pendant 2 ans.
Il s’agit donc de la cession de titres de participation.

Lorsqu’en cédant des titres de participation, on réalise une plus-value. Celle-ci est exonérée, le corollaire est donc simple : les moins-values ne sont donc pas déductibles.
Comptablement, on a constaté une perte de 50 000€. Il va donc falloir réintégrer 50 000€ dans le résultat fiscal, puisque la moins-value n’est pas déductible fiscalement.

-          Dotations aux amortissements et provisions
o    Le 1er Juillet 2010, acquisition d’un coupé Z4 pour une valeur TTC de 50 000€. Il faut préparer le tableau d’amortissement du véhicule. Il faut traiter la question du côté de la TVA, ainsi que de l’IS.
o    La société est propriétaire d’un appartement à Neuilly qu’elle loue à Monsieur Kââ. Le loyer acquitté par celui-ci s’élève à 2 000€ par mois. Un avantage en nature de 1 000€ par moi, lui est décompté. Les autres charges supportées par la société à raison de cet apparemment se sont élevés à 25 000€. L’amortissement comptabilisé par la société s’élevait à 27 000€.
o    Le 28 Décembre, dotation d’une provision de 200 000€ en vue de faire face à la crise financière qui devrait avoir des conséquences sur son secteur d’activité.
o    Le 15 Octobre, le liquidateur de la société « Mital Arnaques Internationale » a fait savoir à Monsieur Kââ que la créance de 119 000€ TTC ne serait vraisemblablement payée à hauteur de 10%. Monsieur Kââ a en conséquence provisionné 90% du montant de sa créance, soit 107 640 €.

§4 – Les catégories d’amortissements

Il en existe deux: l’amortissement technique ou pour dépréciation, qui consiste à étaler la valeur du bien sur sa durée probable d’utilisation et il existe l’amortissement dérogatoire qui est l’amortissement où la fraction d’amortissement ne correspondant pas à l’objet normal de l’amortissement (amortissement dérogatoire : amortissement dégressif et amortissement exceptionnel).

§5 – Les conditions de déductibilité des amortissements

Pour être fiscalement déductible du bénéfice imposable, l’amortissement doit remplir trois conditions de fond et une condition de forme :
-          L’amortissement doit porter sur des éléments de l’actif immobilisé effectivement soumis à dépréciation.
Cette condition de propriété exclut en principe la possibilité pour une entreprise d’amortir un bien pris en location, seule l’entreprise propriétaire du bien pouvant l’inscrire à son actif. Toutefois, concernant les ventes avec clause de réserve de propriété, le bien va être inscrit à l’actif dès son acquisition alors même que le transfert effectif de la propriété n’aura lieu qu’à l’expiration du contrat (lorsqu’on aura acquitté l’ensemble du prix).

-          Article 39 D du CGI : cet article permet aux entreprises qui réalisent des investissements dans des lieux pris en location (constructions sur le sol d’autrui par exemple) de les amortir en fonction de la durée normale d’utilisation de chaque élément.
En revanche, concernant les biens amortissables, le bien amorti peut aussi bien être exploité directement par le propriétaire que donné en location.
Toutefois, une règle particulière existe, elle ressort des articles 31 et 32 de l’annexe II au CGI concernant les biens donnés en location ou mis à la disposition d’un dirigeant ou d’un salarié de l’entreprise. On ne souhaite pas que, grâce à ces biens (à ce système), une entreprise puisse générer un déficit à partir de ces biens donnés en location.
Aussi est-il prévu par ces textes que l’annuité d’amortissement déductible sur ces biens ne peut excéder en aucun cas le montant des loyers perçus majoré, le cas échéant, de l’avantage en nature déclaré et minoré de toutes les dépenses et charges autres que l’amortissement supportées par l’entreprise à raison du bien dont il s’agit.

Exemple : une société est propriétaire d’une maison d’habitation qui a été acquise 500 000 euros dont 400 000 pour le bâtiment et 100 000 pour le terrain.
Les terrains ne sont pas des éléments amortissables, c’est pour cela que l’on distingue les deux.
Cette maison est mise à la disposition gratuite d’un des dirigeants.
Par hypothèse, l’avantage en nature est estimé à 30 000 euros dont 24 000 au titre des locaux, le reste étant supposé concerner la partie non amortissable (le terrain).
Les charges autres que l’amortissement se sont élevées à 18 000 euros.
En prenant l’hypothèse selon laquelle l’amortissement annuel normalement calculé représente 10 000 euros, cet amortissement ne pourra être déduit que dans la limite de 0 + 24 000 – 18 000 = plafond de 6000 euros (loyer + avantage en nature – autres frais supportés à raison de cette maison).

Donc, il reste 6000 de marge de manœuvre pour l’amortissement.
On plafonne la déduction de l’amortissement au montant effectivement de 6000.
On va donc réintégrer les 4000 de différence.

Dans le cas pratique, une question portait là-dessus.
On avait dans la partie dotation aux amortissements, la propriété d’un appartement à Neuilly qu’elle loue à M. Kaa, le loyer s’élève à 2000 euros par mois, un avantage en nature de 1000 euros lui est décompté.
Les autres charges se sont élevées à 25 000 euros.

L’amortissement s’élève à 27 000 euros.
36 000 – 25 000 = 11 000 euros de marge de manœuvre pour l’amortissement, sinon on créerait du déficit.

On va donc devoir, pour déterminer le résultat fiscal, réintégrer la fraction excédentaire de cet amortissement : 16 000 euros.

L’amortissement doit porter sur un bien qui est destiné à être utilisé durablement par l’entreprise et non pas pour être vendu.
L’amortissement doit porter sur un bien qui se déprécie.
C’est le cas de la plupart des immobilisations corporelles (sauf les terrains).
Pour les immobilisations incorporelles, la plupart ne sont pas amortissables, à l’exception notamment des brevets, modèles, procédés industriels et dessins, dès lors qu’il est certain dès leur acquisition ou leur création que l’avantage qu’en tire l’entreprise prendra fin à une date déterminée.

Exemple : les brevets s’amortissent sur 10 ans.

-          Deuxième condition, l’amortissement doit être pratiqué sur la base et dans la limite du prix de revient.
Elle ne peut pas amortir plus que ce qu’elle a dépensé.

Ainsi, on amortit sur base HT + TVA non récupérable.
Si la TVA a été amortie intégralement, on amortit sur base HT.

Toutefois, l’entreprise peut, en revanche, parfois amortir fiscalement moins que le prix de revient du bien. On l’a vu sur les logements mis à la disposition des dirigeants…

-          Troisième condition, l’amortissement doit être calculé d’après les taux, qui sont conformes aux usages.

-          Quatrième condition, il faut que l’amortissement soit comptabilisé.

§6 – Les modalités de calcul de l’annuité d’amortissement

L’annuité d’amortissement est déterminée en fonction de trois éléments : la base d’amortissement, la durée qui va nous permettre de fixer le taux, et le mode d’amortissement retenu, et il faut rajouter à cela la règle de l’amortissement minimal obligatoire (linéaire cumulé,…).

A)      La base de calcul de l’amortissement

C’est le prix de revient du bien.
Ce prix est la valeur d’origine à laquelle le bien doit être inscrit au bilan.
Cette valeur s’entend pour les immobilisations acquises à titre onéreux du coût d’acquisition, c'est-à-dire prix d’achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d’utilisation du bien, c'est-à-dire les frais de transport, de manutention, d’installation,…

Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, il s’agit de la valeur vénale, c'est-à-dire le prix auquel le bien pourrait être vendu.

Pour les immobilisations qui sont apportées à l’entreprise par des tiers, c’est la valeur d’apport, qui est une somme définie d’un commun accord entre l’apporteur et la société bénéficiaire des apports.

Pour les immobilisations créées par l’entreprise, il s’agit du cout d’acquisition des matières et des fournitures consommées, augmenté de toutes les charges de production, à l’exclusion des frais financiers qui sont déductibles en tant que frais généraux.

Toutefois, il existe des exceptions, notamment celle de l’article 39-4 concernant l’amortissement de certains biens somptuaires.
Tout d’abord, on a le véhicule particulier, véhicule de transport de personnes.

Les entreprises qui ont ces véhicules ne sont pas autorisées à déduire de leur bénéfice imposable l’amortissement de la fraction du prix d’acquisition qui dépasse 18 300 euros ou 9900 (pour les voitures acquises à compter du 1er janvier 2006 dont le taux d’émission de CO2 dépasse 200 grammes au kilomètre).
Lorsque la limitation s’applique, la somme à rapporter au bénéfice imposable est déterminée en appliquant, au montant de l’amortissement pratiqué, le rapport existant entre la fraction du prix d’acquisition qui dépasse la limite applicable et ce prix d’acquisition.

Exemple : une entreprise a acquis au début de l’année 2010 une voiture neuve d’un prix de 25 000 euros TTC (puisque voiture de tourisme).
Elle a pratiqué au 31 décembre un amortissement de 5000 euros.
Les véhicules de tourisme s’amortissent toujours sur 5 ans en linéaire (jamais en dégressif).
On va donc appliquer le rapport : 5000 X (25 000 – 18 300) / 25 000 = 1350 euros.

Les téléphones de voitures étaient un élément distinct du véhicule lui-même.
De même, s’ils sont facturés séparément, les accumulateurs nécessaires au fonctionnement des véhicules électriques, peuvent être traités séparément.

Dans le cas pratique précédent, il y avait une voiture : un coupé Z4 pour une valeur TTC de 50 000 euros le 1er juillet.
Le coupé n’est pas un véhicule de transport de marchandise, la valeur est donc TTC.
Prorata temporis quand le bien n’a pas été acquis le 1er janvier.
En prenant, 18 300, cela fait 3600 par an au maximum.
Donc le montant à intégrer pour une année entière, c’est 10 000 – 3660 = 6340.
Ou 5000 – 1830 = 3170 euros, à réintégrer.

Si c’était un véhicule polluant, ce serait 1980 euros par an.

L’amortissement n’est fiscalement amortissable que sur 9900 ou 18300 euros, mais le véhicule est amortit sur la totalité du prix d’acquisition.

Concernant les biens somptuaires autres que les voitures, les yachts, bateaux de plaisance, chasse, pêche, et autres résidences, l’article 39-4 range pour toutes ces dépenses l’amortissement au nombre des charges exclues du droit à déduction (présomption réfragable si montre que c’est l’objet même de son activité).
Toutefois, il existe quelques exceptions, concernant les résidences ayant vocation de plaisance ou d’agrément.

1ère exception : Elle concerne les résidences qui sont mises à la disposition d’un dirigeant.
La déduction des charges est alors admise à la condition que l’avantage en nature qui en résulte soit déclaré en tant qu’élément de la rémunération du dirigeant (avantage en nature).

2ème exception : S’agissant des demeures historiques utilisées comme des bureaux ou des résidences d’hôtes pour accueillir les clients ou les relations d’affaires ou pour organiser des séminaires ou des congrès.
Dans ce cas là, l’amortissement demeure déductible.
De même, est admis l’amortissement de résidence servant à l’entreprise d’adresse ou de siège social ou servant à l’accueil de la clientèle (loi de finances pour 2009).

L’amortissement linéaire est l’amortissement de droit commun, il s’applique obligatoirement aux biens qui sont exclus du régime dérogatoire dégressif, tels que les bâtiments (sauf bâtiments industriels ayant une construction légère,…), le mobilier à condition qu’ils soient amortissables, tout ce qui est bien d’occasion, les biens dont la durée normale d’utilisation est inférieure à 3 ans.

2ème système : le système du dégressif.
Contrairement au système du linéaire, le dégressif va permettre de calculer des annuités décroissantes.
Il se caractérise lui aussi par l’application d’un taux constant, mais à la différence du système linéaire, il ne s’applique pas à la valeur d’origine du bien mais à la valeur résiduelle de l’élément.
Le taux constant est égal au produit du taux linéaire par un certain coefficient.
3 coefficients, qui sont fonction de la durée d’utilisation des éléments.

Le coefficient est aujourd’hui de 1,25 lorsque l’élément est amortissable en 3 ou 4 ans.
Il est de 1,75 lorsque l’élément est amortissable en 5 ou 6 ans.
Il est enfin de 2,25 lorsque la durée d’amortissement dépasse les 6 ans.

On commence par 1,25 pour les biens amortissables en 3 ou 4 ans car les biens qui s’amortissent en moins de 3 ans n’ouvrent pas droit au dégressif.

Taux dégressif = taux linéaire X coefficient.

Il présente une autre caractéristique qui est que pour la 1ère annuité on amortit à compter du 1er jour du mois de l’acquisition du bien car, en dégressif, on compte en mois et non pas en jours.

Lorsque le quotient de la valeur résiduelle par le nombre d’années restant à courir devient supérieur à l’annuité dégressive normalement calculée, c’est ce quotient que l’on retiendra.
Ainsi, on divise la valeur résiduelle par le nombre d’années restant à courir dès que cela va devenir plus intéressant.

Exemple : Un élément d’un prix de revient de 100 000 euros dont la durée d’utilisation est de 5 ans, a été acquis en juillet 2008 et qui a déjà donné lieu à 2 annuités d’amortissement sur la base d’un taux dégressif de 35%. Au 31 décembre 2008, on aura donc amortit 100 000 X 35% X (6/12) = 17 500 euros.

Au 31 décembre 2009, on va amortir (100 000 – 82 500) X 35% = 28 875 euros.
Au 31 décembre 2010, (100 000 – 46 375) X 35% = 18 768 euros.
Au 31 décembre 2011, la valeur résiduelle est de 34 857 euros.
Si jamais on appliquait 35%, cela ferait une annuité de 12 200.
Or, si on divise cette valeur résiduelle par 2, on arrive à 17 428.

Quand c’est sur 5 ans, c’est toujours les 2 dernières années qui sont les plus intéressantes.

Lorsqu’une entreprise cède, en cours d’exercice, un élément d’actif soumis à l’amortissement dégressif, elle peut prélever, sur les résultats de cet exercice, l’amortissement correspondant à la période écoulée depuis le début de l’exercice jusqu’au 1er jour du mois de la cession.
Mais, « elle peut » signifie que ce n’est pas une obligation.
Le bien ne figurera pas à l’inventaire à la date de la clôture de l’exercice.

La règle de l’amortissement minimal obligatoire : si, au cours d’un 1er exercice, pour un bien amortissable en 10 ans mais acheté avant 2001 (il y avait 2,5 de coefficient), le taux linéaire est de 10% alors que le dégressif est de 25%.

Règle de l’amortissement minimal obligatoire

Bien acquis en 2000, d’une valeur de 100 000€ amortissable en linéaire sur 10 ans, acheté le 1er Janvier.
Si on amorti en linéaire, la dotation à l’amortissement linéaire serait identique des années 1 à 10, et le coefficient du linéaire est le quotient par 100 de la durée, donc de 10%. Chaque année, je vais devoir passer une dotation à l’amortissement linéaire de 10 000€. Au bout de 10 ans, j’aurai récupéré de manière échelonnée mon prix d’achat.
Ma valeur nette comptable sera égale à 0.

Il faut respecter une règle qui est celle de l’amortissement linéaire cumulé.
Le linéaire cumulé de l’année 1 est 10 000, celui de l’année 2 est de 20 000… de l’année 10 est de 100 000.

Pour l’amortissement dégressif/dérogatoire, je vais d’abord calculer mon taux de dégressif.
La première année, je peux amortir en dégressif 25 000. Il me reste donc une valeur résiduelle, ou une valeur nette comptable de 75 000. L’amortissement dégressif consiste à appliquer un taux constant à la valeur nette comptable/résiduelle.

Pour une raison x ou y, l’entreprise n’a pas passé d’amortissement en deuxième année. Est-elle en tort ? Pour ne pas être en tort, il faut que le montant dégressif soit égal au linéaire cumulé (20 000/25 000, donc c’est bon).
Voir précédemment dans le cours.

Si l’année 3 je ne passe rien, je vais me retrouver en contradiction avec la règle de l’amortissement minimal obligatoire. A la clôture de l’année 3, le linéaire cumulé est à 30 000, et en dégressif, je ne suis qu’à 25 000. J’ai donc irrégulièrement différé 5 000€ d’amortissement.

§7 – Le régime des amortissements différés ou réputés différés

C’est une pratique qui peut être extrêmement intéressante, notamment pour une société qui souhaite limiter le montant du déficit fiscal qu’elle constate.

Pourquoi est ce qu’une entreprise voudrait limiter son déficit fiscal ?
Une perte comptable est une très mauvaise chose, mais un déficit fiscal reportable en avant est une excellente nouvelle puisqu’un déficit fiscal reportable en avant génère une économie d’impôt.
La valeur financière d’un déficit fiscal reporté en avant est égale à l’économie d’impôt que ce déficit va nous permettre de générer.



Une entreprise dans une année N a eu un résultat de (100).
N
N+1
N+2
N+3
(100)
(100)
(100)
300
Les déficits fiscaux ont été inscrits dans la liasse fiscale. Je les garde jusqu’au moment où je vais pouvoir m’en servir. Normalement en année 3, puisque j’ai un résultat fiscal de 300, je devrai payer 33,33% d’impôt (donc 100). A ce moment là, avant mon calcul de l’IS, je vais regarder s’il n’y a pas des déficits reportables.
Or, on a (300) de déficit fiscal reportable, que l’on impute sur mon résultat.

300-300= 0, il n’y a pas de résultat à imposer.

Dans le passé, on pratiquait beaucoup plus les amortissements différés, car il existait une règle aujourd’hui disparue. Cette règle prévoyait que les déficits n’étaient reportables que pendant 5 ans. Après, ils tombaient en non-valeur. Aujourd’hui, les déficits reportables le sont sans limite dans le temps jusqu’à ce qu’on puisse les imputer dans la mesure où il y a identité d’entreprise, c'est-à-dire dans la mesure où l’entreprise qui les a réalisés ces déficits, n’a pas changé d’activité réelle.
Le changement d’activité a pour conséquence la perte de ces déficits fiscaux reportables.

On peut donc choisir de différer certains déficits, parce qu’elle sait qu’elle est obligée de changer d’activité réelle. Le changement d’activité réelle est très fréquent, avec par exemple une entreprise active qui a choisi de filialiser l’une de ses activités, et se retrouve dans la position de holding. Si elle avait accumulé des déficits avant cette opération, les déficits seront perdus car elle aura changé d’activité réelle.

Différer les amortissements soit sur des amortissements exceptionnels comme des amortissements très rapides, soit sur des amortissements dégressifs. Je vais choisir de ne pas pratiquer le maximum de l’amortissement, mais ce toujours en faisant attention à la règle du minimum obligatoire.
En effet, il existe deux sortes d’amortissements différés :
-          Les bons, c'est-à-dire des amortissements régulièrement différés.
C’est le cas lorsque l’entreprise a respecté la règle de l’amortissement minimum obligatoire.
En année 3, puisqu’on avait passé 25 000 en année 1 et 0 en année 2, il fallait passer 5 000 obligatoirement.
Normalement, en année 2, si on avait amorti plein pot, on aurait pu passer 18 750 d’amortissement dégressif. Les 18 750 que l’on aurait pu passer en année 2 sont des amortissements régulièrement différés.
Si j’ai passé 5 000, j’ai régulièrement différé 18 750 en année 3, et 14 062 en année 3 moins 5 000.
Ces amortissements régulièrement différés vont pouvoir être rattrapés.

-          Les mauvais.
Ils sont alors définitivement perdus, et néanmoins pris en compte pour le calcul d’une plus-value antérieure, comme s’ils avaient été pratiqués. Il ne faut jamais irrégulièrement différer un amortissement.
Si en année 3, comme en année 2, j’ai passé 0, j’ai irrégulièrement différé 5 000.

Si on a régulièrement différé nos amortissements, quel est le sort des amortissements qui ont été régulièrement différés ?

On va aller regarder pour quelle raison l’entreprise a réalisé ces amortissements. Dans la plupart des cas, il s’agira d’une entreprise déficitaire, mais elles peuvent parfois être bénéficiaires.
-          Si l’entreprise est bénéficiaire, la somme qui a été différée va venir grossir la valeur résiduelle amortissable du bien, et sera récupérée par application du taux constant à la valeur résiduelle qui mécaniquement sera plus importante.

Imaginons un matériel, pour lequel les usages prévoient un amortissement sur 5 ans, ce matériel d’un prix HT de 100 000€, prix de revient amortissable est acquis le 1Er Avril 2009.
Le taux linéaire est de 20%. Le coefficient est de 2, 25.
Mon taux dégressif est 20 x 2,25= 45%.

L’annuité dégressive, pour la première annuité sera de 100 000 x 45% x 9/12ème + 33 750€. La valeur résiduelle ressort à 166 250€.
La deuxième annuité sera égale à 166 250x45%= 29 812€, valeur résiduelle XXX
La troisième annuité sera égale à XXXx 45%= 16 397, valeur résiduelle de 20 041.
Les quatrièmes et cinquièmes années, on repart voir le taux linéaire pour voir ce que cela donne. On obtient 10 020, 5.

Du point de vue fiscal, l’entreprise est libre de comptabiliser une annuité qui est compris entre un minimum qui est le linéaire cumulé conformément à la règle de l’article 39B et un maximum de 33  750. Si elle limite son annuité à 15 000, alors l’annuité suivante sera calculée sur 100 000 – 15 000 x 45%, et elle fera alors 38 250€, alors que dans le tableau normal, elle ne faisait que 36 750.

-          Si l’entreprise est déficitaire, c’est là que la technique prend tout son intérêt, car les entreprises qui décident de ne pas comptabiliser tout ou partie de la fraction de l’annuité dégressive qui excède le linéaire obligatoire ont la faculté d’imputer massivement sur le premier exercice bénéficiaire suivant la totalité de l’annuité qu’elles ont différé.

Exemple : En reprenant l’exemple précédent, si c’était en période déficitaire que l’entreprise avait en 2009 décidé de limiter à 15 000€ l’annuité, alors qu’elle aurait pu en dégressif passer 33 750€. En admettant que l’’exercice 2010 soit enfin bénéficiaire, l’entreprise pourra passer en 2010 non seulement l’annuité dégressive normale de 2010 (29 812), on pourra passer 29 812 plus le régulièrement différé de 2009 c'est-à-dire la différence entre 33 750 maximum dégressif et 15 000 minimum linéaire, c'est-à-dire 18 750. On va pouvoir passer les deux dotations au total.
On va pouvoir passer 48 562 euros en un seul coup en 2010.
On récupère vite nos amortissements.

Sous-Section IV – Les provisions constituées

Article 39-1 5° du CGI autorise les entreprises à déduire de leurs bénéfices les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou à des charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables à la condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice.

On voit ici quelques caractères distinctifs de ces provisions

§1 – Définition et caractères distinctifs de la provision

Les provisions sont des sommes, une partie des bénéfices que les entreprises vont pouvoir mettre de côté fiscalement en les déduisant, pour faire face ultérieurement à la dépréciation ou à la perte d’un élément d’actif ou à une perte/charge probable.
Il ressort de cette définition que la provision doit être distinguée de l’amortissement se présente par l’expression d’une dépréciation effectivement subie, alors que la provision couvre une perte ou une charge future.

La provision se distingue aussi de la perte, qui est une charge certaine quant à son objet, sa réalisation et son montant. Elle se distingue également des charges à payer qui selon la définition du plan comptable, constatent des dettes nettement précisées dans leur objet et ayant une vocation irréversible à se transformer ultérieurement en dette.

La provision repose sur une notion de probabilité.

§2 – Les conditions de déductibilité des provisions

Toujours en reprenant la définition même de l’article 39-1 5° du CGI, la provision est destinée à faire face à une perte ou à une charge qui si elle était intervenue au cours de l’exercice, aurait été déduite du bénéfice.
On ne peut dans aucun cas déduire une provision correspondant à une dépense, qui a pour contrepartie un accroissement de valeur d’un élément d’actif.

En revanche, je peux provisionner sur la perte probable d’une créance.
Je sais que l’un de mes débiteurs est en liquidation, je risque donc d’y laisser quelques plumes.
Je peux passer une provision pour couvrir les frais d’un procès en cours, je peux aussi éventuellement provisionner car j’ai gagné un procès en cours mais mon adversaire a fait appel, avec un risque de perdre la somme en appel.

Je ne peux pas provisionner pour des dépenses non-déductibles, comme l’impôt sur les sociétés que j’aurai à payer l’année prochaine. Je ne peux pas a priori provisionner pour reconstruire un immeuble. Je ne peux pas non plus provisionner de simples manques à gagner ou des diminutions éventuelles de recettes.

Deuxième condition de fond, la perte ou la charge doit être nettement précisée.
Il doit donc y avoir individualisation de l’élément d’actif déprécié. L’individualisation doit me permettre d’évaluer la perte de la charge, avec ce que l’on appelle une approximation suffisante.
Heureusement, alors que l’administration s’est avérée assez bornée en disant que cette notion interdisait les provisions à caractère forfaitaire, le Conseil d'Etat a affiné le propos : forfaitaire non, mais statistique oui.
Je vais établir des statistiques. Je sais que sur tel produit, j’ai un retour sur 100 ventes par exemple.

Troisième condition, le simple risque est exclu. L’éventualité est exclue.

Quatrième condition, la probabilité de la perte ou de la charge doit résulter d’évènements en cours au jour de la clôture, c'est-à-dire qu’elle doit se rattacher à des opérations déjà effectuées à cette date par l’entreprise ou à des engagements que l’entreprise a déjà pris.

De temps en temps, les entreprises vont arrêter les écritures d’inventaire de l’exercice clos en février, et or en janvier, elles ont appris telle ou telle nouvelle sur l’un de leurs débiteurs, vont toujours être tentées de provisionner pour minorer le résultat de l’exercice n-1. Elles n’ont pas le droit de prendre en compte un évènement postérieur à la clôture de l’exercice.

Ces quatre conditions sont celles exigées par l’article 39-1 5°, cela étant le Conseil d'Etat ajoute une condition et subordonne la déduction fiscale des provisions pour charges constituées en fin d’exercice à la condition supplémentaire que se trouvent comptabilisés au titre du même exercice les produits afférents à ces charges.

Pourquoi cette exigence ? Tout simplement pour éviter que le traitement des provisions pour charges soit plus favorable que le traitement des charges déjà exposées.

Concernant le traitement des charges déjà exposées, chaque fois qu’elles entrent dans le prix de revient d’une opération, dont les produits n’ont pas encore été inclus dans le résultat imposable, c'est-à-dire le bien vendu n’a pas encore été livré, ou la prestation de services n’a pas encore été achevée, alors on le sait, ces charges doivent rester comprises dans un poste de stocks ou d’en-cours.

Dernière condition de forme, les provisions doivent avoir été constatées dans le résultat comptable de l’exercice et figurer sur un relevé spécial des provisions. Si on oublie d’indiquer certaines provisions, alors on aura doit à une amende non-déductible fiscalement égale à 5% du montant des provisions non-déclarées, mais ramenée à 1% si la provision omise est fiscalement déductible.

Toutes les provisions comptabilisées ne sont pas pour autant déductibles.

§3 – Les différentes catégories de provision

A)      Les provisions pour dépréciation

En ce qui concerne les immobilisations amortissables, les provisions pour dépréciation n’ont pas lieu d’être normalement. C’est sur les éléments non-amortissables qu’elles vont s’appliquer comme les terrains, les éléments incorporels (clientèle, droit au bail, nom commercial), les éléments incorporels autres que ceux donnant droit à un amortissement (brevets, modèles, procédés industriels peuvent donner lieu à amortissement), et les provisions pour dépréciations avec un régime très particulier pour les titres en portefeuille.

Désormais, il peut également y avoir des provisions dotées en complément de l’amortissement, lorsque des immobilisations amortissables sont affectées d’une dépréciation exceptionnelle. On a notamment vu cela entre 1995 et 2000 quand il y a eu une chute vertigineuse de l’immobilier. Cette grosse chute de l’immobilier a eu pour conséquence qu’un certain nombre d’entreprises ont doté en plus de l’amortissement des provisions pour tenir compte de cette provision exceptionnelle.
L’exemple typique est le terrain.

On achète un terrain 1 000, il ne vaut plus que 100.
On a provisionné 900 de façon à ce que la valeur nette du terrain apparaissant au bilan ne soit pas surévaluée.
Si les deux communes concernées attaquent le permis de construire de l’aéroport, la provision devient sans objet, alors elle sera réintégrée à l’exercice au cours duquel elle est devenue sans objet.
Si elle est sans objet dès l’origine, elle sera réintégrée à l’exercice au cours duquel elle a été dotée, et si cet exercice est prescrit, elle va être réintégrée au premier des exercices non prescrits.

En revanche, une provision qui devient sans objet, alors la provision devient sans objet. On a bien des évènements en cours qui avaient rendu la perte probable, mais aujourd’hui on a une annulation du permis de construire, on réintègre donc la provision.

Lorsqu’au bilan d’ouverture de la période qui est vérifiée, figure un déficit ou une provision remontant à des années prescrites, le vérificateur est en droit de demander communication des comptes jusqu’à la date où a été constaté le déficit ou à la date où a été dotée la provision.

On va également trouver des provisions pour créances douteuses et litigeuses.
Lorsqu’une créance est irrécouvrable, elle doit être considérée comme perdue. Son montant peut être directement retranché des bénéfices de l’exercice au cours duquel sa perte apparaît certaine et définitive.

Sans être considérée comme définitivement perdue, une créance peut être compromise par la mauvaise situation du débiteur. C’est ce qu’on appelle une créance douteuse. Une créance peut également être compromise parce qu’il y a un désaccord non-encore tranché sur l’existence de la créance ou sur son montant. Il s’agit en ce cas d’une créance litigieuse.

Que la créance soit douteuse ou litigieuse, les entreprises vont constituer des provisions en principe à partir d’une estimation du risque calculée créance par créance. Il existe des cas où cette estimation est impossible, notamment les entreprises qui pratiquent la vente à crédit sur une grande échelle sont fondées à provisionner le risque de perte qui affecte globalement le montant de leurs créances, et ceci en fonction de leurs propres statistiques.

Certains vont provisionner le montant des créances avec des pourcentages différents en fonction du temps depuis lequel la créance est impayée. On peut essayer d’apprécier aussi en fonction des méthodes de recouvrement utilisées.

Attention, si jamais on détient une créance sur une société de personnes de type SNC, la provision pour clients douteux ne pourra être dotée que si les membres de cette société de personne sont eux-mêmes incapables de faire face aux engagements de la société, ce qui est complètement logique en droit.

Dans cette même catégorie de provisions pour dépréciations, il faut reparler de la provision pour dépréciation des œuvres d’art inscrites à l’actif d’une entreprise.
Est- ce que je peux l’amortir ? Se déprécie-t-il par le temps, l’usage ? La réponse est non, un tableau n’est pas amortissable. Partant du constat que le galeriste a multiplié le prix donné  à l’artiste par trois… Je provisionne, ce qui me permet de déduire une partie de l’achat du tableau.

Les praticiens l’ont sans doute trop fait. Du coup, le législateur a rajouté une condition à l’article 39-1 5° alinéa 1 du CGI. La dépréciation doit être constatée par un expert agréé par les tribunaux lorsque le coût d’acquisition de l’œuvre a dépassé 7 600€.

B)       Les provisions pour pertes et charges

Dans ces provisions pour pertes et charges, on trouve des provisions pour risques.
On va avoir des provisions pour impôts par exemple. Attention, bien évidemment, il doit s’agit d’impôts déductibles. On va passer sous la forme de provisions des impôts qui se rattachent à des opérations déjà effectuées par l’entreprise, donc les principaux cas de provisions pour impôts comme la taxe sur les salaires, la taxe d’apprentissage, la participation à la formation continue…

On trouve également les provisions pour charges sociales soit qui vont être passées en charges à payer quand ca se rapporte aux salaires effectivement versés au titre des derniers mois de l’exercice, ou en provision pour les salaires restant à verser.

Des provisions pour dépenses de personnel.
Les dépenses de personnel non encore réglées à la clôture de l’exercice peuvent être déduites directement du résultat de cet exercice, à la condition que l’entreprise ait pris des engagements fermes quant aux principes et aux modes de calcul des sommes dues, que l’obligation de verser cela l’année suivante ait un caractère certain.
Toujours avec la condition que cela corresponde à une approximation suffisante au montant global.

Concernant les congés payés, les droits à congés qui sont comptabilisés au 31 décembre sont une charge déductible de l’exercice 2010. On ne passe pas par un compte  de provision. En revanche, on trouvera des provisions pour repos compensateur ou des provisions pour compte-épargne temps.

En revanche, la provision suivante n’est pas déductible : il s’agit de la provision pour retraite. Aux termes de l’article 39-1 5° du CGI, ne sont pas déductibles les provisions que constitue une entreprise en vue de faire face aux versements d’allocation en raison du départ à la retraite ou pré-retraite des membres du personnel, ou anciens membres du personnel ou des mandataires sociaux.
Cette interdiction ne se limite qu’aux sommes comptabilisées à titre de provision, sans pouvoir s’étendre aux primes que l’entreprise verse à une compagnie d’assurance (prime déductible).

Il existe une provision pour indemnité de licenciement économique. Le gouvernement a fait passer la non-déductibilité des licenciements collectifs pour motif économique. Cependant, les sommes versées seront-elles déductibles. On ne peut juste plus provisionner.

Les provisions pour perte sur retour de marchandises. Un fournisseur va pouvoir valablement déduire la provision correspondant au montant de la marge qui va être perdue sur les retours de marchandises au cours de l’exercice suivant.

Pour les provisions pour bons de réduction, le Conseil d'Etat s’était opposé à la déduction de la provision qu’une entreprise effectue pour faire face aux ristournes sur achats futurs figurant sur des bons cadeaux.
Cela était discordant avec la théorie comptable, selon laquelle la réduction correspondant à un passif donnant lieu dès la vente initiale à la comptabilisation d’une provision sur la base du coût de revient de l’avantage accordé.

Le Conseil d'Etat a donc abandonné sa position ancienne, et a même estimé que si le bon de réduction n’est utilisable que pour l’achat d’un second produit, cette méthode de promotion favorise principalement, s’agissant d’un bien de consommation courante, l’achat du premier produit auquel le bon est attaché. Le Conseil d'Etat estime que la charge potentielle générée par ce bon de réduction se rattache à la vente du premier produit par un lien suffisamment direct pour que cela face l’objet d’une déduction à la clôture de l’exercice au cours duquel cette vente a été enregistrée selon un arrêt Société Fabergé France du 2 Juin 2006.

Toujours dans ces provisions pour risques, on trouve les provisions pour renouvellement des immobilisations. Celles-ci n’existent que dans un cas. On ne les trouve que sur les entreprises qui sont locataires ou concessionnaires et qui sont tenues en fin de contrat de remettre le matériel en bon état au bailleur ou à l’autorité concédante. Du coup, ils provisionnent pour renouveler les immobilisations en fin de contrat.

Enfin, les provisions pour grosses réparations, il existe des éléments qui doivent, dans une immobilisation, faire l’objet de travaux qui doivent être qui en raison de leur nature même, ne sont effectués qu’à des intervalles assez éloignés et non pas annuellement. Ce sont des travaux d’une importance telle, que cela justifie l’imputation échelonnée des dépenses sur les exercices correspondants, et selon l’administration, il existe une troisième condition qui est que ces travaux doivent faire l’objet d’une programmation détaillée, assortie d’une estimation particulière de leur coût (le Conseil d'Etat ne l’exige pas).

C)       Les provisions spéciales

On trouve des sommes qui s’appellent provisions, mais qui ne sont pas vraiment des provisions.
Ces sommes ont plutôt le caractère de réserve, ce qui explique que ces provisions spéciales figurent au passif, dans les capitaux propres.

On en trouvait une colossale chez les pétroliers, qui était la provision pour fluctuation des cours. Celle-ci a été abandonnée.

Il reste aujourd’hui :
-          La provision pour hausse des prix.
Lorsque l’on a une entreprise qui a en stock, au 31 décembre 2010, en quantités quelconques des matières/produits/approvisionnements dont la valeur a augmenté de plus de 10%, par rapport au 31 décembre 2009, alors ces entreprises peuvent pratiquer en franchise d’impôt une provision spéciale égale à la fraction de la hausse qui excède 10%.

Ce plafond de 15 millions d’euros est augmenté de 10% de la provision prévisible, s’il n’y avait pas eu ce plafond.

La provision pour hausse des prix s’appelle provision, car elle est provisoire, et devra toujours être réintégrée au sixième exercice qui suit celui de sa constitution (Elle est donc réintégrée au septième).

-          La provision pour investissement.
Ce sont les entreprises qui versent à leur salarié de la participation, et qui ont conclu un accord de participation dérogatoire.

-          Les provisions particulières à certaines professions.
Les compagnies d’assurance ont obligation de doter certaines provisions techniques pour faire face aux risques auxquels elles peuvent être confrontées.

-          La provision spéciale de réévaluation.
Cette provision est une provision qui a pu être créée lors de la dernière réévaluation légale.
Une réévaluation peut être libre ou légale.
La réévaluation quand elle est légale, est obligatoire et gratuite.
La réévaluation libre est une réévaluation facultative et payante.

C’est donner une nouvelle valeur aux éléments d’actif de l’entreprise.
(Il y en a eu une en 1945, et une entre 1976 et 1978).

Les entreprises, de part les dispositions du Code de Commerce, ont la possibilité de réévaluer l’ensemble de leurs immobilisations corporelles et financières.

D)       Les provisions apportées aux titres en portefeuille

1.       Régime applicable aux titres de placement

Il doit être procédé à la fin de chaque exercice à une estimation de la valeur de ces titres. Cette estimation sera réalisée sur la base du cours moyen du dernier mois pour les titres « cotés », et sur la base de la valeur probable de négociation pour les titres non cotés.
Pour chaque catégorie de titre de même nature, cette estimation est comparée au prix de revient unitaire moyen.

Si la nouvelle valeur est plus élevée, aucune plus-value n’est comptabilisée. Dans le cas contraire l’entreprise doit constituer une provision pour dépréciation, ceci pour respecter le principe de sincérité du bilan.
La provision concernant les titres de placement est déductible de  résultat imposable à taux plein.
Tandis que la reprise des provisions afférant à ces titres va venir augmenter le montant de ce même résultat.

Ex : une société a en portefeuille 1000 actions cotées d’une société y provenant des acquisitions suivantes :
En 2000 elle a acheté 300 actions a 100 euros soit au prix global de 30 000 euros.
En 2003, 400 actions à 120 euros, soit au prix global de 48000 euros
En 2005, 100 titres à 115 euros. Soit 11 500 euros
En 2009, 200 actions à 95 euros, pour 19 000 euros.
Au total les actions de cette catégorie lui sont revenue à 108 500 euros.
Le cours moyen de ces actions en décembre 2009 étant de 100 euros par titre, soit 100 000 euros, la société a donc constitué une provision de 8 500 euros qu’elle a déduite du résultat imposable au taux plein.

Au 31 décembre 2010 :
1ère hypothèse : le cours moyen de décembre 2010 est de 110 euros. Ce qui signifie que la dépréciation des 1000 actions y n’est plus que de 6500 euros. La dépréciation est donc devenue sans objet à hauteur de 2000 euros. On réintègre les 2000 euros, qui redeviennent imposable pour l’exercice 2010.

2ème hypothèse : le cours moyen s’abaisse à 90 euros. La dépréciation globale est de 18 500 euros, par conséquent la provision constituée au cours de l’exercice précédent est insuffisante, on va donc doter un complément de provision de 10000 euros, toujours déductible au résultat de l’exercice.

2.       Régime applicable aux titres de participation

Les provisions pour dépréciation des titres inscrits au poste participation ou dans la subdivision des titres relevant du régime des plus-values à long terme, sont en principe soumises lors de leur constitution au régime fiscal des moins-values à long terme, et corrélativement elles sont taxables en tant que plus-value à long terme lorsqu’elles deviennent sans objet.

Toutefois les provisions constatant la dépréciation des participations détenues dans les sociétés non cotées à prépondérance immobilière ou dans des sociétés dont l’actif est constitué principalement de titres du régime du long terme, sont déductibles du résultat imposable au taux plein. Tandis que la reprise de ces provisions devenues sans objet vient augmenter le montant de ce même résultat.

Solution logique parce que les titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées sont taxées au taux plein de l’impôt et les moins-values sont déductibles.

Les provisions concernant les titres de participation dans des sociétés à prépondérance immobilière cotées (foncières cotées) : les plus-values sont taxables à 19% et les moins-values sont imputables sur les plus-values de même nature pendant 10 ans. La provision pour dépréciation est considéré comme une moins-value à long terme relevant du secteur à 19 %. Et reprise de la provision, plus-value à long terme taxable à 19%.
Quant aux titres de participation dans des sociétés autres qu’à prépondérance immobilière, depuis le 1er janvier 2007, la plus-value de cession des titres est exonérée, la moins-value n’est pas imputable. Les provisions qui doivent néanmoins être comptablement dotées, ne seront pas déductibles fiscalement. Donc ces provisions sont sans effet fiscal.

Pour les titres de participation : il ne suffit pas qu’il y ait une baisse du court. Pour doter comptablement la provision, il faut démontrer une baisse de la valeur intrinsèque de la participation.

Sous-Section V - 2 éléments correctifs du bénéfice imposable


§1 – L’imputation des déficits antérieurs (carry back)

Conformément à 209-1 CGI, les pertes subies au cours d’un exercice peuvent être reportées sur les bénéfices ultérieurs sans limite dans le temps, tant qu’il y a identité d’entreprise (pas création d’une nouvelle personne morale, cessation d’activité…).
Sans limite dans le temps : les entreprises sans IS n’ont que 6 ans pour imputer. Ce report illimité est un avantage certain.

L’identité d’entreprise va poser problème dans certaines opérations de restructuration aujourd’hui fréquentes.

Fusion-absorption : le patrimoine de l’absorbé est transmis à l’absorbant dans l’état ou il se trouvait.
On aurait pu penser qu’en application de ce texte que l’absorbante aurait pu récupérer les déficits de l’absorbé pour un avantages fiscal. En cas de fusion absorption, le déficit de la société absorbé est transmis à la société absorbante, au vue d’un agrément qui doit être délivré de droit, à la condition que certaines conditions soient remplies : que l’absorbante continue l’activité de l’absorbé exactement dans les mêmes conditions.

C'est à dire, même secteur géographique, même client, même politique de prix, même nombre de salariés, il faut donc tout continuer de la même façon, c’est un agrément successif, il faut continuer exactement la même activité pendant 3 ans. C'est à dire qu’il faut continuer à faire des pertes pendant 3 ans… parce que généralement l’absorbé va très mal… les déficits de l’absorbé ne sont donc pas transmis à l’absorbante.

§2 – Technique de report en arrière

220 CGI : autorise les entreprises sur option à imputer le déficit constaté à la clôture d’un exercice sur les bénéfices non distribués, et soumis au taux plein de l’impôt au cours des 3 exercices précédents.
On accepte comme bénéfice d’imputation pour un report en arrière, les bénéfices qui ont pu être taxés au taux de 15%, qui est le taux de certaines PME.

Ce report en arrière fait naitre une créance sur le trésor. Une créance certaine. Donc on va immédiatement l’inscrire à l’actif de l’entreprise. Cette créance à beau être inscrite à l’actif, et remonter la situation des capitaux propres de l’entreprise, elle n’est pas prise en compte dans le résultat.

Cette créance on va l’utiliser pour payer l’impôt, l’IS qui sera due pendant 5 ans. A l’expiration de ce délai, elle est remboursable si on ne l’a pas utilisé.
En 2009 compte tenu de la situation économique, les entreprises on peut obtenir le remboursement immédiat de leurs créances.

Cette créance est normalement incessible, mais elle est mobilisable dans les conditions du bordereau Dailly auprès d’un établissement de crédit. Elle est transmissible pour sa valeur nominale dans les groupes de sociétés qui ont opté pour le régime de l’intégration fiscal, transmissible à la tête de groupe.
Enfin elle est transmissible en cas de fusion. J’ai bien à mon actif une créance du trésor public.
Les entreprises utilisent de manière modérée le carry back à cause de « l’incidence négative du carry back sur la participation des salariés ». Vue du côté de l’employeur.

Ex : Réserve de participation= 1/2 (B-5% capitaux propres) X (salaires / valeur ajoutée)
B= bénéfice fiscal.
N
N+1
N+2
-100 pas de participation
-100  pas de participation
+200
-200
B=0 pas de participation




Hypothèse de report en arrière :
N-3
N-2
N-1
N
N+1
N+2
0
100
participation
100
participation
-100
Reporté à N-2
-100
Reporté à N-1
200
Participation

§3 – Déduction des produits de filiales

On des filiales française ou étrangère, on remplit les conditions de 145 CGI, et on a le droit au régime de 116 ( ?),  on peut déduire les dividendes des filiale du résultat sous réserve d’une quote part de 5 %

Chapitre III - Le calcul et le paiement de l’IS

Section I – La déclaration du résultat

En principe les entreprises doivent déclarer leur résultat dans les 3 mois de la clôture. Mais en réalité pour les clôtures au 31 décembre, c’est pratiquement toujours reporté au 30 avril. Cette déclaration du résultat se fait sur l’imprimé 2065 qui s’accompagne de toute sorte de tableau comptables et fiscaux, et le tout appelé la liasse fiscale : oh joie !!!

En plus il faut joindre la liste, des filiales et des participations plus certaines autres renseignements figurant dans l’annexe. Il faut également remplir un état des répartitions des bénéfices entre les associés.

Ensuite il faut y joindre un certain nombre de documents qui sont des documents sociaux. Les comptes rendus des délibérations du CA, ou de l’AG ou la décision collective, ou la décision de l’associé unique statuant sur l’affection des résultats.

Il faut également joindre un relevé détaillé de certain frais généraux, ceux qui sont dans le collimateur du fisc. Il va y avoir, les rémunérations directes et indirectes, y compris les avantages en nature, et les remboursements de frais versés aux 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées (en fonction  des 200 salariés). En plus, tous les frais de voyage et de déplacement de ces personnes. Egalement les charges afférentes aux véhicules et aux logements. Egalement les frais de réception. Tous les cadeaux à l’exclusion des cadeaux publicitaires dont la valeur unitaire TTC est inférieure à 60 euros.

Section II – Le calcul de l’impôt exigible

Dans les sociétés soumises à l’IS, contrairement aux sociétés non IS, et à l’impôt sur le revenu, c’est à la société de calculer elle-même le montant de l’IS dont elle est redevable. Il y a donc auto liquidation de l’IS.

§1 – Les taux de l’IS

L’IS est un impôt proportionnel. Il y a des taux normaux de l’IS.
Taux de droit commun : 33.33%. Il était encore à 50% en 1985 et il n’a cessé de décroitre.

Pour les plus-values à long terme :
Sur titre de participation dans des sociétés qui ne sont pas à prépondérance immobilière. Elles sont exonérées depuis le 1er janvier 2007.
Taux spécifique : propriété industrielle : 15 %
Foncières cotées : 19%.
La dégressivité partielle, c’est le régime spécial appliqué aux PME. Elles peuvent avoir un taux d’imposition allégé à 15% à hauteur de 38 120 euros de résultat (bénéfice imposable par exercice). Mais si on a 58 000 euros, et que l’on remplit les conditions d’une PME, on a quand même les 38 120 euros.

PME : il faut qu’il y ait un CA n’excédant pas 7 630 000 millions euros. CA hors produits financiers, hors produits exceptionnels, hors plus-values de titres de participation. De plus la société doit être contrôlée par des personnes physiques à concurrence de 75 % de son capital. Un capital intégralement libéré.

Si jamais on est en intégration fiscale. Régime optionnel qui permet à une société tête de groupe, de s’instituer seule redevable de l’IS du par l’ensemble des sociétés appartenant au périmètre d’intégration, étant précisé que le groupe doit être composé de filiales quasiment captives. Si on est en intégration fiscale, les conditions à remplir pour l’IS à 15%, c’est analysé chez la tête de groupe. C’est très rare…. Les groupes sont trop importants.
Les sociétés ont eu le droit aux contributions sociales de 3.3%, en sont exonérées, les sociétés dont le CA HT est inférieur à 7 630 000 euros…. Autrement dit les PME. Cette contribution est calculée sur l’IS au taux normal de 33.33% ou sur le taux réduit de 15% ou de 19%. Ceci sous déduction d’un abattement de 763 000 euros.

§2 – L’imputation des crédits d’impôt

Commentaires

  1. Putri Adiratnaa8 avril 2020 à 22:36

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